Между тем очень часто договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций (собственными силами) оказывает комитенту в целях исполнения поручения другие услуги. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Поэтому в случае включения в договор комиссии на куплю-продажу товара дополнительных условий (например, о доставке товара до покупателя, об организации рекламы товара комитента, об изучении рынка сбыта товаров комитента и пр.) договор, по мнению авторов, уже не является договором комиссии в чистом виде. Для оформления отношений, связанных с одной сделкой по купле-продаже товара, одним договором без заключения к договору комиссии массы сопутствующих договоров на возмездное оказание услуг, гражданским законодательством предусмотрен агентский договор.

§ б. Агентский договор

Агентский договор прямо предусматривает не только совершение агентом юридических действий (в частности, оформление сделок купли-продажи), как это предусмотрено договором комиссии, но и иных действий по поручению принципала. Причем никаких "возмещений расходов" агента напрямую гл. 52 "Агентирование" ГК РФ не предусмотрено.

Можно предположить, что если в агентском договоре определен круг обязанностей агента, связанных с исполнением поручения принципала (например, доставка продаваемого товара покупателю силами агента или сторонней организации, или реклама товара), и при этом оговорено, что сумма вознаграждения агента включает покрытие всех его расходов на реализацию товара, то ни на какое дополнительное возмещение расходов агент права не имеет. Казалось бы, логично.

Однако в гл. 52 ГК РФ предусмотрено, что на агентский договор распространяются правила договора комиссии в тех случаях, когда агент выступает от своего имени. Поэтому налоговые органы, не учитывая положение ст. 1011 ГК РФ о том, что "если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора", в полной мере применяют к агентским договорам правила договоров комиссии и поручения, а именно об обязанности принципала возместить агенту все расходы на исполнение поручения (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174).

Арбитражная практика по вопросу возможности признания комиссионером расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения, неоднозначна. Положение о том, что возместить указанные расходы за счет комитента является правом комиссионера, а не его обязанностью, было подтверждено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 марта 2003 г. N А55-9988/02-31. Но в большинстве случаев арбитражные суды придерживаются точки зрения налоговых органов.

В результате при проверке деятельности комиссионера налоговые органы исключают из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль все расходы комиссионера (даже и поименованные в договоре комиссии) по операциям, относящимся к товарам комитента.

Причем в большинстве случаев при рассмотрении различных аспектов правоприменительной практики в налоговых спорах налоговые органы настаивают на применении исключительно положений Налогового кодекса РФ, подчеркивая, что нормы других отраслей законодательства в налоговых правоотношениях не применяются. Основание - п. 3 ст. 2 ГК РФ, в котором четко оговорено неприменение положений Гражданского кодекса РФ к налоговым правоотношениям. Исключение составляет только использование гражданского законодательства для уяснения значений институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ.

Однако, рассматривая право агента или комиссионера отнести на свои издержки расходы, не возмещаемые комитентом в соответствии с договором комиссии (агентирования), налоговые органы, изменив своим принципам, ссылаются только на ст. 1001 ГК РФ, полностью игнорируя положения гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Получается, что при посреднической деятельности вообще может не оказаться расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, если вся деятельность направлена на исполнение поручений комитента, который должен возместить расходы согласно ст. 1001 ГК РФ. Причем руководствоваться, по мнению налоговых органов, следует исключительно положениями ст. 1001 ГК РФ, а не условиями договора, который можно, например, объявить недействительным, поскольку он не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ в части возмещения комитентом расходов комиссионера.

Мнение автора в данном вопросе следующее: если договором комиссии предусмотрена доставка товара за счет комиссионера, то последний имеет право учесть расходы на транспортировку в составе расходов, уменьшающих его налогооблагаемую прибыль. При этом следует руководствоваться следующими положениями НК РФ.

В п. 9 ст. 270 НК РФ предполагается наличие в договоре комиссии затрат, не возмещаемых комитентом в соответствии с условиями договоров. Это обстоятельство, возможно, противоречит нормам Гражданского кодекса РФ (хотя, на взгляд авторов, это не так), однако оно предусматривается налоговым законодательством. Поэтому оно вполне может использоваться в налоговых правоотношениях - ведь далеко не все расходы комиссионера возмещаются комитентом. Более того, ни в одном законодательном акте нет четкого разделения расходов комиссионера на расходы, возмещаемые комитентом, и не возмещаемые. Все определяется договором.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), не указаны транспортные расходы комиссионера.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Транспортные и иные расходы комиссионера, предусмотренные договором комиссии, экономически оправданы и произведены комиссионером в целях получения дохода по договору комиссии. Соблюдены также условия оценки данных расходов в денежной форме и документального подтверждения произведенных затрат. Следовательно, транспортные расходы комиссионера полностью соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.

Транспортные расходы комиссионера непосредственно связаны с реализацией комиссионных услуг, а значит, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Тем не менее налоговые органы обязывают комитента возместить расходы (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387, от 30 января 2003 г. N 26-12/6250, от 13 июня 2001 г. N 03-12/25831; от 27 февраля 2001 г. N 03-12/9748).

Поэтому особое значение, по мнению авторов, имеют формулировки в договоре. Например, если планируются какие-либо действия комиссионера, связанные с товаром комитента (доставка до покупателя, реклама, изучение рынка и пр.), договор не должен называться "договором комиссии", это должен быть агентский договор.

В договоре должны быть подробно перечислены все обязанности агента по продаже (или покупке) товара принципала, с обязательным определением источника возмещения затрат. В договор необходимо включить все существенные моменты, которые так или иначе могут вызвать разногласия с налоговыми органами.

Самое пристальное внимание следует уделить источнику покрытия расходов, возникающих у агента при исполнении комиссионного поручения. В договоре необходимо определить, какие расходы агент несет за свой счет (и включает их в расходы в налоговом учете), а какие - за счет принципала. Если у агента возникают расходы, связанные с исполнением поручения, но не указанные в договоре, источник их покрытия можно оговорить в дополнительном соглашении к договору. Если нигде не указано, за чей счет производятся те или иные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, то согласно ст. 1001 ГК РФ они должны быть возмещены принципалом. Включая их в свои расходы, агент должен быть готов доказать экономическую обоснованность данных расходов, и, вероятнее всего, в суде.

Рассмотрим ситуацию, когда в действующем договоре комиссии не оговорено возмещение комитентом расходов на транспортировку товара до покупателя. В случаях, когда комиссионер решил заключить договор перевозки товара по просьбе покупателя без согласия комитента (считая, что действует на наиболее выгодных для комитента условиях), при несогласии комитента с действиями комиссионера он может не выплачивать вознаграждение за совершение этой дополнительной сделки и не возмещать понесенные при этом расходы.

В этой ситуации комиссионер вправе:

- отнести произведенные расходы на собственные издержки (однако против этого возражают налоговые органы);

- отнести затраты за счет чистой прибыли (против этого возражает комиссионер);

- получить возмещение расходов от покупателя.

Поскольку договор купли-продажи с покупателем заключен с комитентом в рамках исполнения договора комиссии, комиссионер не вправе самостоятельно изменять цену товара и базисные условия поставки. Соответственно, для продажи товара с доставкой покупателю комиссионер должен заключить отдельный договор с покупателем на доставку товара до его склада. Поскольку предпринимательской является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то этот договор также должен быть возмездным, то есть включать в себя помимо возмещения затрат транспортных компаний сумму вознаграждения, получаемую от покупателя за оказываемую услугу.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58