- курс соответствующей валюты или условной денежной единицы.

В договоре может быть применен курс Банка России, биржевой курс или иной согласованный сторонами курс. Если договором не установлено иное, применяется официальный курс Банка России.

Если договором не установлено иное, курс определяется на день платежа. Отметим, что стороны вправе согласовать иные даты определения курса, отличные от момента платежа.

В общем случае суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте (условных денежных единицах), оплачивается в рублях. Причина образования суммовых разниц - в изменении курса иностранной валюты (условной единицы) на даты перехода права собственности на товар и принятую для определения курса пересчета.

На практике чаще всего курс пересчета фиксируется на дату платежа. В таком случае рублевая цена товара также формируется на дату платежа. В случае изменения курса валюты (условной денежной единицы) на момент перехода собственности и на дату платежа возникают суммовые разницы. Они могут быть как положительными, так и отрицательными. Это зависит от повышения или понижения курса иностранной валюты (условной единицы).

Однако это самое общее представление о причинах и механизме образования суммовых разниц. Рассмотрим это более подробно.

В бухгалтерском учете для целей определения суммовой разницы, возникающей у организации-покупателя товара, следует руководствоваться положениями ПБУ 10/99.

Согласно п. 6.6 ПБУ 10/99 величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).

Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Таким образом, при решении вопроса, возникают ли в бухгалтерском учете организации-покупателя суммовые разницы, речь идет о двух датах:

- дате возникновения кредиторской задолженности;

- дате признания расхода.

Обратите внимание! Кредиторская задолженность возникнет на счетах бухгалтерского учета именно в момент перехода права собственности на товар. Что касается даты признания расхода, то согласно п. 3 ПБУ 10/99 предварительная оплата товара расходом не является.

В бухгалтерском учете организации-покупателя возникновение суммовых разниц возможно только после перехода права собственности на товар. В случае приобретения товара на условиях предварительной оплаты суммовых разниц не возникает.

Однако п. 6 ПБУ 5/01 предусмотрено, что фактические затраты на приобретение товаров определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих до принятия товаров к учету. Однако данная формулировка несколько некорректна: так как в бухгалтерском учете суммовые разницы, если и возникают, то уже после принятия товаров к учету, поэтому суммовые разницы не могут иметь место на момент принятия товаров к учету.

В соответствии п. 6.6 ПБУ 10/99, величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Таким образом, в бухгалтерском учете суммовые разницы признаются расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (с учетом положений п. 3 ПБУ 10/99).

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) (п. 6 ПБУ 10/99).

Суммовые разницы, возникающие после принятия товаров к учету, организация-покупатель вправе отражать:

- на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

Несмотря на целесообразность отражения операций с использованием счета 15, такой порядок является правом, а не обязанностью организации. Если организация-покупатель не использует данный счет, подобные операции отражаются:

- на счете 44 "Расходы на продажу" или счете 90.3 "Себестоимость проданных товаров", если оплата производится в том же отчетном году;

- на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если оплата производится в следующем отчетном году.

Однако мнение автора по вопросу отражения суммовых разниц, если на момент их выявления товар еще не реализован, следующее.

Пунктом 12 ПБУ 5/01 определено: фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.

Однако, с точки зрения гражданского законодательства, речь идет о контрактной цене товара, и эта цена "фиксируется" именно на дату пересчета курса.

Поэтому в данной ситуации необходимо учитывать требование ст. 11 Закона N 129-ФЗ о том, что полученное за плату имущество следует оценивать исходя из фактически произведенных расходов на его покупку.

Таким образом, закон обязывает покупателя товара при формировании его фактической себестоимости учесть контрактную цену.

Заметим также, что на основании п. 7 ПБУ 10/99 расходы, связанные с приобретением товаров, формируют расходы по обычным видам деятельности. Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

Если руководствоваться мнением, запрещающим в данном случае корректировать непосредственно стоимость нереализованного товара, в бухгалтерском учете запись по отражению суммовых разниц - Д 90 субсчет "Себестоимость проданных товаров" К 60 - производится ранее списания стоимости товаров, то есть несколько преждевременно. Это приводит к искажению финансового результата, отраженного на счетах бухгалтерского учета.

По мнению авторов, если товары еще не реализованы, корректировку следует производить непосредственно на счете 41 "Товары".

В налоговом учете суммовые разницы не формируют покупную стоимость товара, а включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Стоимость товара, сформированная по правилам бухгалтерского учета, в случае корректирующих записей непосредственно на счете 41 "Товары", будет отлична от стоимости товара, сформированной по правилам налогового учета. При других вариантах отражения суммовых разниц (с использованием счета 15 или на счетах 44, 90, 91) различий в стоимости товара в бухгалтерском и налоговом учете из-за суммовых разниц не возникнет.

Для целей исчисления налога на прибыль законодатель установил иной подход, нежели для целей гражданского законодательства и бухгалтерского учета.

В гражданском законодательстве в силу ст. 408 ГК РФ полная предварительная оплата товара по согласованному курсу пересчета в валюту платежа прекращает денежное обязательство перед организацией-продавцом.

Для целей налогообложения прибыли условия, при которых возникают суммовые разницы, указаны в следующих статьях Налогового кодекса РФ:

- ст. 250. Внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- ст. 265. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В статьях, регулирующих порядок признания доходов и расходов, сделана оговорка, из которой следует, что суммовая разница возникает не только на дату погашения кредиторской задолженности, но и на дату приобретения товара для случая предварительной оплаты товара (ст. ст. 271 и 272 НК РФ).

Если возникают противоречия в применении понятий, их следует использовать в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства (ст. 11 НК РФ). Для целей исчисления налога на прибыль надлежит руководствоваться нормами, закрепленными в Налоговом кодексе РФ.

Учет суммовых разниц

От того, как сторонами сделки согласованы следующие условия:

дата определения курса (день платежа, момент перехода права собственности, иная дата определения курса);

порядок оплаты (предварительная, последующая),

зависят методология учета и налоговые последствия сделки с точки зрения возникновения суммовых разниц.

Принятая в качестве базовой для определения цены валюта (условная единица) и ее курс повлияют лишь на абсолютную величину разниц.

Рассмотрим учет разниц при условии, что датой определения курса (датой признания расхода) является день платежа. Поставка товара осуществлена на условиях полной предварительной оплаты, право собственности переходит в момент передачи товара покупателю.

Пример 16. Торговое предприятие по договору купли-продажи приобретает партию телефонных аппаратов в количестве 100 штук.

Договорными условиями предусмотрен следующий порядок определения цены одного телефонного аппарата. Цена единицы товара составляет 118 долл. США, в том числе НДС 18% - 18 долл. США. Расчеты производятся по курсу, установленному Банком России на день платежа.

Договор заключен на условиях полной предварительной оплаты.

Торговое предприятие произвело 100% предоплату в счет предстоящей поставки товаров 22 января. Денежные средства в этот же день были зачислены на расчетный счет поставщика товара.

Право собственности переходит в момент передачи товара торговому предприятию.

28 января поставщик на своем складе передал представителю торгового предприятия всю партию товаров, предусмотренную условиями договора.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58