По вопросу правомерности принятия к вычету сумм НДС на основании заново выписанных счетов-фактур, но с номерами и датами выставленных ранее, ФНС России в Письме от 8 декабря 2004 г. N 03-04-11/217 пояснило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ НК РФ при реализации товаров счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара. Пунктом 2 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур установлено, что продавцы товаров ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Получив скидку, покупатель должен уменьшить (сторнировать) "входной" НДС по приобретенным товарам, предъявленный к вычету, на сумму НДС, относящуюся к скидке. Таким образом, выставление счетов-фактур с датами, не соответствующими фактическим датам их выписки, не допускается. В случае обнаружения в счетах-фактурах ошибок исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры. Учитывая изложенное, принятие к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно.
Таким образом, выставление счетов-фактур "вдогонку" с целью корректировки отраженных в них сведений законодательно не предусмотрено.
Однако, как изъять отгрузочные документы и счет-фактуру, чтобы таким образом внести изменения, неясно.
Обратите внимание! В соответствии с составом показателей счета-фактуры, приведенном в Приложении N 1 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, в случае реализации товаров в графах 1 - 11 указываются сведения о реализованном товаре. Так, в графу 1 вносится наименование поставляемых (отгруженных) товаров. Поэтому внесение в данную графу записей, например, "скидка" неправомерно.
Рассмотренная выше проблема, связанная с внесением исправлений, - не единственная. Если указанная в счете-фактуре первоначальная сумма НДС была заявлена к вычету, возникает необходимость откорректировать расчеты с бюджетом. Примем допущение, организация-покупатель получила счет-фактуру с внесенными в него в установленном порядке исправлениями. Теперь на счете-фактуре стоят две даты: дата выписки и дата внесения исправлений. Возможна ситуация, что в целях исчисления НДС они приходятся на разные налоговые периоды.
Статьей 81 НК РФ определено, что в случае занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик должен исполнить обязанность по внесению изменений в налоговую декларацию.
В рассматриваемой ситуации обязательства перед бюджетом действительно занижены на сумму НДС, приходящуюся на скидку. В силу п. 1 ст. 81 НК РФ подать уточненную налоговую декларацию по НДС за соответствующий налоговый период нужно в случаях неотражения или неполноты отражения сведений и обнаружения ошибок. Однако "занижение" суммы налога в такой ситуации не связано ни с одним из указанных факторов, а обусловлено условиями заключенного договора. Поэтому, по мнению автора, прямого указания в Налоговом кодексе РФ о восстановлении НДС именно в периоде, когда был заявлен вычет, не содержится. Иначе это бы означало негативные последствия для организации-покупателя, вынужденного в такой ситуации заплатить пени.
Однако такая позиция налогоплательщика может привести к судебным разбирательствам, а обширной судебной практики по данному вопросу нет.
Рассмотрим позицию ФАС Уральского округа от 18 апреля 2005 г. дело N Ф09-1468/05-АК по этому поводу. В периодах получения скидок организация-покупатель восстановила НДС, принятый к вычету в периодах принятия к учету и оплаты товара. Налоговый орган, полагая, что в силу ст. 81 НК РФ в указанных случаях восстановление НДС следовало проводить в периодах его фактического вычета, произвело доначисление соответствующей суммы налога с учетом пеней и штрафа. Суды первой и апелляционной инстанций с позицией инспекции не согласились.
В налоговом учете также должна быть определена покупная стоимость товара. Несмотря на то что налогоплательщик с 1 января 2006 г. вправе самостоятельно определять прямые затраты, тем не менее одним из слагаемых при ее формировании будет именно договорная стоимость. Поскольку "договорная" цена товара пересмотрена по обоюдному согласию сторон договора, необходимо внести изменения в стоимость товара.
При предоставлении скидки в момент реализации или на последующие партии товара в налоговом учете покупная стоимость товара формируется по пересмотренной цене. У организации-покупателя в данном случае не возникает проблем с формированием стоимости товара для целей налогообложения и определением суммы материальных расходов при его списании.
Если же по условиям договора организация-покупатель получает скидку, которая относится к уже состоявшейся реализации, неизбежно возникают сложности в учете, связанные с необходимостью корректировки продавцом размера начисленной ранее выручки. Кроме того, будет необходимо подать уточненные декларации за тот отчетный (налоговый) период, в котором была отражена выручка от данной реализации.
Выпущенные письма разъяснительного характера касаются, в основном, вопросов отражения данных операций у организации-продавца. В Письме Минфина России от 15 сентября 2005 г. 03-03-04/1/190 все же отмечено, что при отражении в налоговой базе по налогу на прибыль покупателя скидки, предоставленной ему путем пересмотра цены товара, у данного налогоплательщика налогооблагаемого дохода не возникает. Это означает, что в налоговом учете организация-покупатель корректирует стоимость товара или сумму материальных расходов, если товар на момент оформления скидки уже реализован. Однако период внесения изменений в налоговый учет организации-покупателя в Письме не установлен.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются:
- первичные учетные документы,
- регистры аналитического учета,
- расчет налоговой базы.
В соответствии со ст. 315 НК РФ расчет налоговой базы должен содержать сумму расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации.
При этом в соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Именно на этом положении налоговые органы в письмах разъяснительного характера очень часто акцентируют внимание.
Складывается ситуация, что в отчетном (налоговом) периоде, соответствующем дате признания расхода по списанию стоимости покупных товаров, документального подтверждения снижения договорной стоимости товаров организация-покупатель не имела. Следовательно, на основании первичных документов в регистрах налогового учета, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду, стоимость реализованных товаров указана в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Дата внесения исправлений в первичные учетные документы, касающаяся изменения цены товара, относится к последующему отчетному (налоговому) периоду. По мнению автора, организация-налогоплательщик на дату реализации покупных товаров не имеет документального подтверждения изменения договорной цены, соответственно, не имеет оснований для внесения изменений в регистры налогового учета за предыдущий период и, соответственно, в указанном периоде не производится перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Это подтверждено и п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым организации-налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Таким образом, по мнению авторов, в случае получения скидки в периоде, следующим за отчетным (налоговым) периодом, перерасчет налогового обязательства производится в периоде получения скидки.
Скидка, предоставленная с отсрочкой от момента реализации.
1) скидка предоставляется в том же налоговом периоде, в котором приобретены товары.
Пример 20. В соответствии с условиями договора купли-продажи цена за один телефонный аппарат составляет 118 руб., в том числе НДС 18% - 18 руб. При приобретении в течение календарного месяца товаров на сумму 500 000 руб. на все приобретенные в течение данного месяца товары предоставляется 5%-ная скидка к цене товара.
Право собственности переходит в момент передачи товара на складе продавца.
Организация-покупатель в январе приобрела товар двумя париями:
- 16 января произведена оплата за 3000 единиц товара, товар получен 18 января;
- 23 января произведена оплата за 2000 единиц товара, товар получен 25 января.
В бухгалтерском учете операции по приобретению первой партии товаров отражаются следующим образом:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 354 000 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты (3000 единиц товара x 118 руб.);
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету.
Поступление первой партии товара отражается по исходной цене.
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;
Дебет 60 Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 354 000 руб. - в момент принятия товаров к учету зачтены перечисленные в качестве предварительной оплаты денежные средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товару.
Операции по приобретению второй партии товаров отражаются следующим образом.
В момент приобретения второй партии товара уже известно, организация-покупатель выполнила условия предоставления скидки. В связи с этим документы на оплату и передачу товара оформлены исходя из цены с учетом скидки.
- 224 200 руб. - на дату списания денежных средств по расчетному счету отражена сумма предварительной оплаты по договору поставки (2000 единиц товара x 112 руб. 10 коп.);
- 190 000 руб. - на дату поступления товаров на склад отражено принятие их к учету;
- 34 200 руб. - на дату принятия товаров к учету на основании расчетных документов выделена сумма НДС;
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 39, 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57, 58
