Сложные операции, требую­щие специальной техники учета, новые или малоизвестные бухгал­терам, недостаточно четко регла­ментированные обычно служат источниками ошибок в отчетно­сти. К таким операциям можно отнести многосторонние расчеты, взаимозачеты, особенно прово­димые посредником для цепочки предприятий; толлинговые, ли­зинговые, консигнационные до­говоры, договоры поставки, пре­дусматривающие нетипичные моменты перехода права собст­венности к покупателю; догово­ры о совместной деятельности и т. п. Если проверяемое пред­приятие проводит такие опера­ции, аудитор должен вниматель­но изучить их, обсудив с главным бухгалтером и бухгалтером, непо­средственно ведущим записи, ка­ким образом они отражаются в учете. При обнаружении невер­ной методики учета аудитор пла­нирует высокий риск проверки соответствующего счета.

Особенно тщательно нужно проверять операции, в которых лично заинтересованы руководите­ли предприятия, например, рас­четы с принадлежащими им ком­паниями; осуществление деятель­ности, не оговоренной в уставе, в которой заинтересовано руковод­ство; спонсорство и субсидирова­ние иных предприятий, а также операции и показатели, влияю­щие на размер вознаграждения, выплачиваемого руководителям. Чтобы получить сведения о таких операциях, аудитор должен изу­чить учредительные документы, трудовые договоры, протоколы совета директоров и собрания акционеров и т. д. Если окажется, что руководители предприятия лично заинтересованы в тех или иных операциях, нужно подроб­но изучить, как они отражаются в учете, как формируются показа­тели, от которых зависит возна­граждение руководства предпри­ятия. Если выяснится, что при­меняемые методики расчета и оценки не соответствуют норма­тивным, аудитор констатирует высокий риск проверки соответ­ствующего счета.

    Раскрытие мошеннических действий не входит в задачу ауди­тора, более того, как правило, он исходит из их отсутствия, ибо в противном случае проверка ста­новится невозможной. Так ауди­тор не может давать заключение о подлинности представленных ему документов, ответственность за нее несет руководство пред­приятия. Однако, выяснив при­знаки, позволяющие предпола­гать мошенничество, аудитор должен сообщить о них руковод­ству предприятия, и в зависимо­сти от существенности обнару­женного отказаться полностью или частично от заключения о достоверности проверяемой от­четности.

        Установив предетерминированные ошибки, аудитор выбира­ет стратегию поиска каждой из них, а также других ошибок, ко­торые не были заранее определе­ны, но могут содержаться в от­четности. Для поиска ошибок аудитор использует различным образом ориентированные про­цедуры проверки. Их число и объем зависят от того, какой риск аудитор допускает в данной проверке, насколько он может положиться на внутренний конт­роль предприятия. При этом аудитор должен учитывать не то­лько надежность системы конт­роля, но и возможность прове­рить ее функционирование. Кон­троль, действенность которого нельзя проверить, не стоит при­нимать во внимание, а если такая проверка занимает больше вре­мени, чем проверка счета, она не эффективна. Простой пример. Предприятие может располагать отличной системой контроля за выставлением счетов и расчетами с покупателями, но если число таких покупателей невелико и аудитор может легко получить от них подтверждение задолженно­сти перед проверяемым предпри­ятием, то тестирование контроля не имеет смысла.

    Таким образом, в плане проверки каждого счета после описа­ния предетерминированных оши­бок должно быть указано, соби­рается ли аудитор опираться в проверке на внутренний конт­роль и, соответственно, тестиро­вать его, и какие коэффициенты надежности при этом будут испо­льзованы.

    Наличие предетерминированной ошибки повышает требова­ния к надежности системы контроля. Она должна не только создавать возможность для обна­ружения ошибок, но и быть ори­ентирована на определение конк­ретно установленного типа оши­бок. Например, если риск связан с отражением бартерных опера­ций, то аудитор, решающий опе­реться в проверке на внутренний контроль, должен быть уверен, что конкретный сотрудник пред­приятия контролирует расчеты по бартеру; от него не зависит подписание договоров с поставщиками или покупателями; он не определяет цены во взаиморасче­тах; задолженность учитывается по каждому покупателю и по­ставщику, а внутри — по товар­ным и расчетным документам, т. е. на момент расчетов известна задолженность того или иного корреспондента; зачет отражается документально путем выписки счетов или составления специа­льных справок к ним; админист­рация предприятия контролирует цены как на поступающую, так и на отгружаемую продукцию; су­ществуют определенные правила предоставления скидок; бухгалте­рия располагает данными о НДС в счетах поставщиков и покупа­телей, и правильность выделения НДС по бартерным операциям контролирует лицо, ответствен­ное за налоговые расчеты. Одна­ко зачастую проще протестиро­вать сами записи по счетам, для которых такие ошибки установ­лены, нежели проверять контро­льные процедуры и искать дока­зательства их эффективности.

   Для всех счетов, по которым предетерминированные ошибки не определены, вероятность на­личия случайных ошибок одина­кова. Поэтому можно рассматри­вать совокупность таких счетов как один счет и проверять не все процедуры контроля, а только часть из них, ежегодно меняя об­ласть проверки. Такой подход к проверке называется ротацион­ным. Он позволяет значительно экономить время, затрачиваемое на аудит. Однако его применение ограничено, в частности, в нем нет необходимости при проверке малых предприятий, не имеющих развитой системы контроля, а также в случае, если число оши­бок, из-за которых необходимо проверить систему, невелико.

   Чтобы составить план ротации проверки процедур контроля, аудитор должен изучать материалы предыдущих проверок, проведенных как им самим, так и другими аудиторами, налоговой инспекцией и т.т. при этом нужно выделить:

·системы контроля, в которых не было обнаружено ошибок в предыдущие годы, и когда они были проверены;

·новые системы учета и контроля, которые введены клиентом в проверяемом году;

·изменения в составе лиц, ведущих учет и контроль.

     В  план проверки включается прежде всего новые системы контроля, затем те системы, функционирование которых обеспечивают новые сотрудники, и те системы, которые в предыдущие годы работали надежно, но давно не проверялись. В план не включаются все те системы, на которые аудитор не полагается при составлении заключения, то есть те, которые он считает ненадежными или неориентированными на поиск предетерминированных ошибок.

       По отобранным к проверке системам контроля в плане указывают, как будет проведен контроль. Различают три основных метода или способа проверки контроля: наблюдение, опрос и документальное тестирование.

      Наблюдение предполагает присутствие аудитора при осуществлении контрольных действий.

      Опрос проводится при помощи так называемых прямых и обратных вопросов. Прямые задаются лицам, осуществляющим контроль, с целью выяснить, какие контрольные действия предпринимались. Обратные вопросы предлагаются контролируемым лицам, чтобы убедиться в достоверности ответов на прямые вопросы.

      Документальное тестирование контроля предполагает проверку документов, имеющих следы контроля: визы, пометки, контрольные записи и т.д.

      Процедуры проверки контроля полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них. Счета проверяют с помощью аналитических процедур или тестов, а также их комбинаций. Аналитические процедуры – это сравнение показателей отчетности клиентов или рассчитанных на их основе отношений с прогнозными значениями тех же величин, определенными аудитором на основе имеющейся у него финансовой и нефинансовой информации.

         Аналитические процедуры, если они правильно построены, более эффективны чем тесты, так как они отнимают меньше времени; ориентированы на выявление всех ошибок, относящихся к счету, тогда как тесты чаще всего предназначены для поиска какой-то одной ошибки; позволяют определить как завы­шение, так и занижение проверя­емых показателей, а тесты одно­сторонни: каждый из них конт­ролирует либо занижение, либо завышение оценки; могут быть использованы, когда невозможно прямое тестирование документов. В то же время существует ряд ограничений на использование аналитических процедур. Они эффективны и надежны если:

·        применяются к кумулятивным данным, отражающим накопле­ние операций за период;

·        данные проверяемых счетов имеют зависимость от других показателей, которую аудитор может измерить;

·        данные, на которых основаны прогнозы аудитора, им протес­тированы или он располагает другими доказательствами их надежности;

·       проверяемые счета достаточно однородны. Если же они состо­ят из разных элементов (напри­мер, реализация разных видов продукции, условия производ­ства и цены которых значитель­но отличаются), то необходимо дезагрегировать их на подгруп­пы, обладающие такой одно­родностью.

        Нецелесообразно применять аналитические процедуры к сче­там, для которых установлена предетерминированная ошибка, так как в этом случае они теряют смысл: заранее известно, что ги­потеза об отсутствии ошибки, ко­торую они проверяют, неверна. Поэтому аналитические процеду­ры чаще всего применяют при проверке результатных счетов и крайне редко — счетов средств, расчетов или капиталов, провер­ку которых эффективнее прово­дить путем документального тес­тирования. Однако в ряде случаев предпочтительнее сочетать такие тесты с аналитическими процеду­рами. Комбинировать аналитиче­ские процедуры с тестированием документов целесообразно при проверке различных бухгалтер­ских оценок и калькуляций. На­пример, основные средства про­веряют путем документального тестирования, после чего на базе подтвержденной их стоимости прогнозируют размер амортиза­ции и проверяют ее аналитиче­ски. Или расходы, включенные в себестоимость, подтверждают до­кументальными тестами, а стои­мость незавершенного производ­ства — аналитической процеду­рой.

    Аналитические процедуры це­лесообразно совмещать с доку­ментальным тестированием дан­ных, которые могут быть дез­агрегированы. Например, при проверке поступления материа­лов одну часть их ассортимента проверяют документально, дру­гую — с помощью аналитических процедур (материалы, постоянно поступающие от одного или не­скольких поставщиков).

    Если в результате правильно спланированной и проведенной аналитической процедуры не вы­явлено ошибок, аудитор может достаточно обоснованно утверж­дать, что проверенный счет не содержит существенных ошибок. Следовательно, он может отказа­ться от проведения теста и широ­ко применять аналитические процедуры в случае, когда был проведен промежуточный аудит, т. е. проверка отчета по состоя­нию на дату, предшествующую отчетной. Данные промежуточ­ного отчета проверяют докумен­тально, а операции, проведенные после даты промежуточного отче­та и до окончательного отчета, - путем аналитических процедур.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19