В соответствии с НК РФ, налоговая база по НДС увеличивается на суммы денежных средств, полученных налогоплательщиком за налоговый период, если эти суммы каким-либо образом связаны с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) (финансовая помощь, проценты по товарному кредиту и т.п.). При определении налоговой базы по НДС, точки зрения налоговых органов и налогоплательщиков в отдельных вопросах налогообложения НДС могут не совпадать. Перечень сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг) содержащийся в Кодексе, является открытым[1].
Поэтому на практике возникает очень много вопросов о том, следует ли облагать НДС те или иные средства, получаемые налогоплательщиком. При этом необходимо соблюдение главного условия - получение денежных средств должно быть связано с расчётами по оплате товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Если это условие не выполняется, то полученные денежные средства налогом не облагаются. Например, до настоящего времени остро стоит вопрос о включении в налоговую базу по НДС сумм полученных штрафных санкций, разрешить который возможно лишь в судебном порядке.
В первоначальной редакции гл. 21 НК РФ процедура исчисления НДС по штрафным санкциям по хозяйственным договорам была достаточно чётко регламентирована (пп. 5 п.1 ст. 162 и п.9 ст. 171 НК РФ), однако федеральным законом от 29.12.00 № 166-ФЗ описание данной процедуры было исключено из текста гл. 21 НК РФ.[22]
В настоящее время налоговые органы считают, что любые штрафные санкции, полученные налогоплательщиком по хозяйственным договорам, должны облагаться НДС. В обоснование данного мнения они опираются на п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчётами по оплате указанных товаров (работ, услуг, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Также они опираются на пп. 2 п.1 ст. 162 НК РФ в котором говорится о том, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы платежей связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), распространяя её как на продавцов, так и на покупателей [5].
Тем не менее, существует и противоположное мнение по этому вопросу. Несовпадение взглядов вызвано различным пониманием положений ст. 162 и 153 НК РФ. Правовой смысл спорного положения пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так же как и п. 2 ст. 153 НК РФ, не может быть выявлен без учёта его системной связи с другими предписаниями главы 21 НК РФ. Само по себе изложение вышеуказанных норм не даёт чёткого представления о том, какие именно суммы должны быть отнесены в состав выручки (налоговой базы). Вдобавок к этому пп.2 п.1 ст. 162 НК РФ является некорректным, поскольку противоречит другим нормам главы 21 НК РФ. В соответствии с указанной нормой налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счёт увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Вместе с тем с точки зрения гражданского законодательства, регламентирующего отношения по реализации, ни одни отношения по продаже товаров (прав), выполнению работ и оказанию услуг не связаны с получением финансовой помощи либо пополнением фондов специального назначения. Формально такие отчисления являются безвозмездными. Если налоговые органы посчитают, что такие суммы связаны с реализацией, то они должны в суде доказать их притворность с переквалификацией указанных сумм как стоимости товаров (прав), работ, услуг. В пункте 32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налог на добавленную стоимость НК РФ министерство по налогам и сборам даёт перечень поступлений, которые не включаются в налоговую базу по НДС при применении ст. 153 НК РФ. Фактически перечисленные денежные средства ни при каких обстоятельствах не могут включаться в расчёт налога, поскольку никак не связаны с реализацией. Всё это создаёт ещё большую путаницу в решение данного вопроса.
В соответствии со статьей154 НК РФ, налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учётом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без включения в них НДС[1].
Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (ст. 424 ГК РФ) Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Штрафные санкции за нарушение хозяйственных договоров не связаны с расчётами за товары (работы, услуги) и не. влияют на их стоимость[25]. Неустойкой (штрафом, пеней) признаётся определённая законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности, в случае просрочки исполнения. Неустойка является способом обеспечения обязательства и не является основным обязательством по договору. Иными словами, неустойка не является оплатой по договору.
Аналогично и в налоговом законодательстве. Согласно п.1 ст.39 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) признаётся передача на возмездной (в случаях, предусмотренных НК РФ," - безвозмездной) основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. Согласно гражданскому законодательству штрафная санкция является обеспечением исполнения обязательств и не может рассматриваться как товар, работа или услуга, следовательно, с юридической точки зрения, получение денежных средств в виде неустоек (штрафов, пеней) по хозяйственным договорам не подпадает под понятие реализация товаров (работ, услуг).
Экономическое обоснование данной проблемы заключается в том, что расчёты по штрафным санкциям, заложенным в договорах поставки, купли-продажи и др., экономически не имеют отношения к самой операции реализации, которая в нормальных условиях осуществляется без применения контрагентами штрафных санкций. Они связаны с нарушением условий реализации товаров (работ, услуг), о чём уже говорилось выше.
В преамбуле Закона РФ от 06.12.1991г. №1992-1 О налоге на добавленную стоимость, который утратил силу с введением 21 главы НК[1].
РФ, было сказано, что налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создаётся на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации. В НК РФ об этом не говорится, но экономическая сущность налога как части добавленной стоимости продукта не изменилась. Штрафные санкции ст. 330 ГК РФ ни при каких обстоятельствах не включаются в добавленную стоимость продукта (ни у производителя, ни у сбытовика) и не увеличивают стоимость продукта. Включение таких сумм в стоимость продукта противоречило бы законам рыночных отношений, поскольку суммы неустоек не являются стоимостью какой либо деятельности (в широком понимании продукта). Также включение таких сумм в добавленную стоимость приводило бы к неверным макроэкономическим показателям, т.к. включение их стоимости в ВВП или ВНП искажало бы прирост имущества (штрафные санкции ничем не обеспечены) в рамках создания продукта. Кроме того, сам механизм исчисления НДС говорит о том, что от производителя до конечного потребителя на всех стадиях формирования (продвижения) продукта покупатель возмещает ту часть налога, которую уплатил поставщик. И только часть добавленной стоимости будет оставаться в бюджете. В соответствии с НК РФ по оплаченным штрафным санкциям покупатель не имеет налогового права на вычет сумм НДС. В случае, когда продавец, получая суммы штрафных санкций, исчисляет с них налог и уплачивает в бюджет, а покупатель не может принять к вычету эту сумму, возникает ситуация, когда в бюджет попадает сумма по сути являющаяся не добавленной стоимостью, а чем-то дополнительным. Иначе говоря, искажается сам принцип налогообложения НДС. Поэтому, на мой взгляд, необходимо законодательно исключить из налогооблагаемой базы по НДС суммы штрафных санкций. Еще одним важным вопросом, требующим рассмотрения, является вопрос о включении сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу. В Налоговом кодексе моментом определения налоговой базы признаётся более ранняя из двух дат[1]:
1. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2. день оплаты, частичной оплаты в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Итак, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента оплаты, то НДС платится в бюджет в момент отгрузки. При получении авансовых платежей НДС платится в бюджет в момент получения денег.
Из общего правила всегда бывают исключения, т.е. ситуации, когда авансовые платежи налогом не облагаются:
- авансовые платежи, полученные в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по ставке 0%. Такие авансы не облагаются НДС без каких-либо дополнительных условий. Если у налогоплательщика есть договор на поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%, и этот договор предусматривает авансовые платежи, то налогоплательщик имеет полное право полученные авансы в налоговую базу по НДС не включать.
- авансовые платежи, полученные в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), имущественных прав, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев.
- авансовые платежи, полученные в счет отгрузки товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Проблемы возникают в том случае, когда в период освобождения идёт отгрузка товаров (работ, услуг) под авансы, поступившие ещё до получения освобождения. На практике такие ситуации встречаются часто. В момент заключения договора организация, являясь плательщиком НДС, определяет цену на товары с учётом НДС. Покупатель перечисляет организации аванс в счёт предстоящей поставки товаров. Организация, получив аванс, включает его в налоговую базу по НДС и уплачивает соответствующую сумму НДС в бюджет. Затем организация получает освобождение от уплаты НДС, и отгрузка товара покупателю происходит уже в том периоде, когда организация пользуется освобождением. Стоимость отгруженных товаров НДС не облагается. При этом возникает вопрос: как поступить с суммой НДС, уплаченной в бюджет при получении аванса? Можно ли её вернуть? По мнению налоговых органов, вернуть эту сумму можно. Но для этого организация (по согласованию с покупателем) должна внести изменения в договор, уменьшить цену товара на сумму НДС и вернуть её покупателю. После этого организация может обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате её соответствующей суммы НДС, излишне уплаченной в бюджет. Можно поступить иначе. Например, внести изменения в договор, изменив цену таким образом, чтобы новая цена без НДС соответствовала старой цене с НДС. В этом случае организация имеет все основания для того, чтобы требовать возврата из бюджета суммы НДС, уплаченной ею при получении аванса. Однако нужно быть готовым к тому, что налоговый орган может отказать организации в возврате НДС и этот отказ придётся оспаривать в судебном порядке[25].
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
