ст. 250 НК РФ, в бухгалтерском учете учитываются в составе прочих расходов - операционных или внереализационных. При этом некоторые виды операционных доходов (расходов), такие, как доходы (расходы) от реализации основных средств и прочего имущества, главой 25 НК РФ признаются доходами (расходами) от реализации имущества.
Кроме того, некоторые виды доходов могут быть признаны в бухгалтерском учете доходами от обычных видов деятельности, а в налоговом учете - внереализационными доходами, и признание их доходами от реализации налоговым законодательством не предусмотрено. Например, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, полученный от этого вида деятельности доход будет признаваться выручкой и отражаться на счете 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).
Из-за несоответствия классификации внереализационных доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете для выявления разниц по внереализационным доходам (расходам) необходимо сопоставить внереализационные доходы (расходы) по данным налогового учета и определенные виды доходов (расходов), учитываемые в бухгалтерском учете на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе внереализационных и операционных доходов (расходов), а в некоторых случаях - на счете 90 «Продажи». При выявлении разниц по внереализационным расходам из операционных доходов необходимо исключить доходы (расходы), связанные с реализацией имущества. По этим доходам (расходам) разницы необходимо выявлять по доходам и расходам, которые отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль как доходы (расходы) от реализации имущества.
Следует отметить, что как в бухгалтерском, так и в налоговом учете некоторые виды доходов (расходов) могут быть признаны не внереализационными, а доходами (расходами) от обычных видов деятельности или реализации (налоговый учет). Это, например, доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности в том случае, если получение этих доходов является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99). Для налогового учета эти доходы могут быть признаны налогоплательщиком доходами от реализации имущественных прав (пп. 4, 5 ст. 250 НК РФ).
Рассматриваемая разница по внереализационным доходам (расходам) возникает у налогоплательщика, учитывающего доходы (расходы) для целей обложения налогом на прибыль в соответствии со ст. 271 и 272 НК РФ по методу начисления. Для тех налогоплательщиков, которые выбрали кассовый метод признания доходов (расходов) согласно ст. 273 НК РФ, будут возникать также временные разницы по всем видам доходов (расходов), которые были начислены в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а оплачены - в другом. В том отчетном периоде, когда доходы поступят, а расходы будут оплачены, они будут признаны в налоговом учете и произойдет погашение временной разницы, образовавшейся в момент принятия доходов (расходов) по начислению в бухгалтерском учете.
Суммовые и курсовые разницы
Для целей обложения налогом на прибыль курсовые и суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в соответствии с пп. 11, 11.1 ст. 250 и п.п. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) суммовая разница у налогоплательщика-покупателя признается расходом (доходом) на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права. В случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В бухгалтерском учете активы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, принимаются к учету в оценке в рублях по курсу Банка России на дату принятия их к учету в соответствии с п. 9 положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. № 2н. Это же требование содержится в положениях по бухгалтерскому учету определенного вида актива как для курсовых, так и для суммовых разниц:
материалов (пп. 15, 6 ПБУ 5/01);
финансовых вложений (пп. 16, 10 ПБУ 19/02);
основных средств (пп. 16, 8 ПБУ 6/01);
нематериальных активов (п. 6 ПБУ 14/2000).
Таким образом, в бухгалтерском учете курсовые и суммовые разницы, возникающие до даты принятия актива к учету, включаются в его стоимость. В налоговом учете не предусмотрено включение курсовых разниц в стоимость имущества.
Разницы возникают в момент отнесения суммовых или курсовых разниц в состав внереализационных расходов (доходов) в налоговом учете: налогооблагаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, уменьшающим стоимость приобретенного имущества; вычитаемая разница возникает по суммовым и курсовым разницам, увеличивающим первоначальную стоимость имущества.
По мере отнесения на расходы в бухгалтерском учете стоимости актива, в том числе через амортизационные отчисления, при передаче в производство (вводе в эксплуатацию амортизируемого имущества) или при выбытии имущества временные разницы будут погашаться.
Безнадежная дебиторская задолженность.
В отношении списания сумм безнадежной дебиторской задолженности в составе внереализационных расходов, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, не реальных для взыскания, налогоплательщик может выбрать (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) один из двух способов: суммы безнадежной дебиторской задолженности и других долгов, не реальных для взыскания, списываются в составе внереализационных расходов по истечении срока исковой давности или по решению суда (п. 12 ПБУ 10/99 и п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ); создается резерв по сомнительным долгам, отчисления в который в бухгалтерском учете учитываются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99), в налоговом учете - в составе внереализационных расходов (п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете суммы отчислений в резерв относятся на расходы, и резерв может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Если сумма созданного резерва меньше суммы дебиторской задолженности, подлежащей списанию, то суммы задолженности, не покрытые резервом, включаются в состав внереализационных расходов (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете).
Сомнительным долгом для бухгалтерского и налогового учета признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Порядок списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности и других долгов, не реальных для взыскания, в бухгалтерском и налоговом учете одинаков. Поэтому, если налогоплательщик не создает резерв по сомнительным долгам ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете, разниц по внереализационному расходу не возникает.
В случае создания резерва и в бухгалтерском учете, и для целей обложения налогом на прибыль разницы будут возникать в связи с тем, что законодательством установлен разный порядок создания резерва.
Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации и исчисляется в зависимости от сроков ее возникновения:
1) свыше 90 дней - полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) от 45 до 90 дней (включительно) - 50% суммы задолженности;
3) до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.[§§§]
Кроме того, налоговым законодательством установлено ограничение на общую сумму создаваемого резерва - не более 10% выручки отчетного периода. Так как порядок создания резерва различается, суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете будут разными.
В порядке создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете существуют различия не только по суммам долгов, которые могут участвовать в его формировании, но и в моменте их создания.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете создается по результатам инвентаризации на конец года и используется в течение следующего года. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается и включается в состав внереализационных расходов по итогам инвентаризации на последний день отчетного (налогового) периода. Это означает, что резерв создается налогоплательщиком ежеквартально или ежемесячно в зависимости от того, какой период является для него отчетным. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. Если же сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, в случае создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете:
в момент создания резерва (на последний день отчетного периода) возникает расход на сумму отчислений в резерв;
на каждую отчетную дату возникает расход (доход) на сумму превышения (уменьшения) вновь создаваемого резерва над суммой остатка резерва предыдущего отчетного периода;
в момент списания безнадежного долга возникает расход в случае превышения его суммы над созданным резервом по сомнительным долгам на сумму этого превышения.
В бухгалтерском учете:
в конце года возникает расход на сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, создаваемый на следующий год;
в конце года возникает доход в виде неиспользованных сумм резерва;
Безвозмездная передача имущества.
У получателя безвозмездно переданного имущества разницы возникают по этой статье внереализационных доходов в первую очередь из-за различий в порядке определения стоимостной оценки полученного имущества в налоговом и бухгалтерском учете. Так, в п. 8 ст. 250 НК РФ установлено, что оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имуществу или затрат на производство (приобретение) иного имущества. Причем остаточная стоимость амортизируемого имущества должна определяться в соответствии с главой 25 НК РФ, а не по данным бухгалтерского учета. Получателю имущества вменяется обязанность подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о ценах на безвозмездно полученное имущество. Фактически налогоплательщик в этой ситуации должен иметь два документа: о рыночной стоимости принимаемого имущества и документ от передающей стороны об остаточной стоимости амортизируемого имущества (по данным налогового учета) или о затратах на приобретение (производство) иного имущества.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6
