если осуществляя свои агентские функции, он не выходит за рамки своей обычной коммерческой деятельности, если он не имеет полно­мочий на заключение контрактов, или, даже имея такие полномочия, он их обычно не использует, то иностранное лицо не будет иметь по­стоянного представительства для целей налогообложения.

Для того чтобы посредник рассматривался в качестве постоянного делового учреждения для целей налогообложения, необходимо со­блюдение всех условий, определенных в п. 5. Если посредник не удов­летворяет хотя бы одному из перечисленных условий и если вся дея­тельность лица осуществляется через него, то считается, что лицо не имеет постоянного представительства. Этот принцип сформулирован в п. 6: «Считается, что лицо с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств не имеет постоянного представи­тельства в другом Договаривающемся Государстве только в силу того, что оно осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Го­сударстве через брокера, комиссионера или любого другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной коммерческой деятельности».

Заключительный пункт ст. 4 определяет, что дочерние, материн­ские и иные взаимосвязанные и взаимоконтролируемые компании не рассматриваются автоматически как постоянные представительства Друг друга. Это положение сформулировано следующим образом:

«Тот факт, что компания, которая является лицом с постоянным мес­топребыванием в одном Договаривающемся Государстве, контролиру­ет или контролируется компанией, которая является лицом с постоян­ным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, или которое осуществляет коммерческую деятельность в этом другом Государстве (через постоянное представительство или иным обра­зом), сам по себе не превращает одну из этих компаний в постоянное представительство другой» (п. 7 ст. 4). Иными словами, для того, чтобы зависящая или зависимая компания рассматривалась в качестве представительства другой компании, необходимо наличие какого-либо другого из вышеприведенных условий.

В отдельных соглашениях соответствующие пункты приведенной статьи могут излагаться в другой редакции, однако их смысл практи­чески никогда не меняется. Так, в Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. положения, регламентирующие рас­сматриваемые отношения, объединены в один пункт и изложены сле­дующим образом: «Лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве, не будет рассматриваться как имею­щее представительство в другом Договаривающемся Государстве, если оно осуществляет там свою деятельность через брокера, комисси­онера или другого независимого агента при условии, что эта деятель­ность не выходит за рамки обычной профессиональной деятельности такого брокера, комиссионера или другого независимого агента.

Юридическое лицо, которое действует в одном из Договариваю­щихся Государств в качестве брокера, комиссионера или другого неза­висимого агента, считается таким брокером, комиссионером или дру­гим независимым агентом независимо от того, находится ли это юри­дическое лицо во владении или под контролем лица с постоянным местопребыванием в одном из Договаривающихся Государств или в третьем Государстве» (п. 4 ст. 4).

Анализируемая статья соглашений может иметь следующие назва­ния: «Представительство», «Постоянное представительство», «Дохо­ды постоянного представительства», она также может быть разделена на две статьи: «Постоянное представительство» и «Доходы постоянного представительства». Последнее было характерно для соглаше­ний, заключенных СССР. Некоторые из них продолжают действовать в настоящее время. В Соглашении СССР — Австрийская Республика от 10 апреля 1981 г. дается детальная схема налогообложения доходов постоянного представительства. Ст. 5 «Доходы представительства» этого соглашения составлена следующим образом:

«I. Доходы лица с постоянным местопребыванием в одном До­говаривающемся Государстве, получаемые из другого Договарива­ющегося Государства от коммерческой деятельности, могут подле­жать налогообложению в другом Договаривающемся Государстве только в том случае, если они получены в результате деятельности представительства, находящегося в этом другом Договаривающемся Государстве, и только в части, составляющей доходы данного предста­вительства.

2. При налогообложении представительства из общей суммы его доходов вычитаются возникающие у этого представительства расхо­ды, включая управленческие и общие административные расходы, не­ зависимо от того, возникли они в стране нахождения представитель­ства или в другом месте.

3. Понимается, что представительство не получает доходов от дея­тельности по закупкам товаров.

4. Доходы от продажи движимого имущества представительства, находящегося в одном Договаривающемся Государстве и принадлежа­щего лицу с постоянным местопребыванием в другом Договариваю­щемся Государстве, могут подлежать налогообложению в первом До­говаривающемся Государстве.

5. Положения настоящей статьи не затрагивают правил, установ­ленных в статьях 6—12 настоящего Соглашения» (ст. 5).

Как видно из вышеприведенных положений, в отдельных соглаше­ниях, заключенных СССР, постоянное представительство рассматри­валось в качестве самостоятельного субъекта налогообложения, а до­ходы такого представительства выделялись в качестве самостоятель­ного объекта налогообложения иностранного лица. В последствии от такого подхода отказались, и в ряде соглашений, заключенных СССР, в Типовом соглашении и соглашениях, заключаемых Российской Фе­дерацией, доходы, полученные через постоянное представительство, непосредственно рассматриваются как доходы лица, получаемые из источников на территории другого государства. Указанные доходы в этих соглашениях трактуются как прибыль от коммерческой деятель­ности.

Механизм избежания двойного налогообложения и специальные условия международных налоговых соглашений РФ

Механизм избежания двойного налогообложения

В соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных Российской Федерацией (СССР), использу­ются два основных механизма устранения двойного налогообложе­ния: зачет налога, уплаченного в другом договаривающемся государ­стве при определении налоговых обязательств в стране постоянного местопребывания, и освобождение от налогообложения доходов, на­логообложение которых было произведено в стране-источнике. В по­давляющем большинстве соглашений предусматривается применение зачетного метода.

В Типовом соглашении ст. 21 «Устранение двойного налогообло­жения» содержит следующие нормы: «Если лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве получает доход, который, в соответствии с положениями настоящего Соглаше­ния, может облагаться налогом в другом Договаривающемся Государ­стве, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в этом другом Договаривающемся Государстве, может быть вычтена из налога, взи­маемого с такого лица в связи с таким доходом в первом упомянутом Договаривающемся Государстве. Такой вычет, однако, не будет пре­вышать сумму налога первого Договаривающегося Государства на такой доход, рассчитанную в соответствии с его налоговым законода­тельством и правилами». Аналогичную формулировку содержит При­ложение к Протоколу «Об унификации подхода и заключение Согла­шений об избежании двойного налогообложения доходов и имущест­ва» от 15 мая 1992 г., Соглашение РФ — Республика Польша от 22 мая 1992 г. и ряд других соглашений, заключенных после 1992 г.

Соответствующая статья в соглашениях, заключенных СССР, как правило, имела следующий вид: один из пунктов содержал указание > на то, что применительно к СССР двойное налогообложение устраня­ется в соответствии с законодательством СССР, а другие пункты со­держали нормы, регламентирующие конкретный механизм устране­ния двойного налогообложения для лиц с постоянным местопребыва­нием в другом договаривающемся государстве, осуществлявших дея­тельность и (или) владевших имуществом на территории СССР.

Типичные для этого периода формулировки содержало Соглаше­ние СССР — Финляндская Республика от 6 октября 1987 г. Примени­тельно к Финляндии (к лицам с постоянным местопребыванием в 1 Финляндской Республике) двойное налогообложение устранялось следующим образом: если у лиц с постоянным местопребыванием в Финляндии имелся доход, который в соответствии с положениями Соглашения подлежал обложению налогами в СССР, из налога, упла­чиваемого с дохода этого лица в Финляндии, вычиталась сумма, соот­ветствующая налогу, уплаченному с дохода в СССР. Однако размер вычета не должен был превышать той части налога, рассчитанного до вычета, который относится к доходу, подлежащему налогообложению в СССР (п. 2 ст. 14).

Более сложный механизм устранения двойного налогообложения предусматривало Соглашение СССР — ФРГ от 24 ноября 1981 г. Применительно к лицу с постоянным местопребыванием в Федера­тивной Республике Германии двойное налогообложение устранялось следующим образом:

«а) в случаях, в которых не применяются положения подпункта «Ь», из основы исчисления налогов Федеративной Республики Герма­нии исключаются доходы Союза Советских Социалистических Рес­публик и находящееся в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик имущество, которые, согласно настоящему Соглашению, могут облагаться налогами в Союзе Советских Социалистических Респуб­лик. Однако для Федеративной Республики Германии сохраняется право учитывать исключенные таким образом доходы и имущество при определении налоговой ставки;

Ь) в случае, когда Союз Советских Социалистических Республик может облагать налогами доходы в соответствии со ст. 7, 8 и 16 насто­ящего Соглашения, то уплаченные в Союзе Советских Социалисти­ческих Республик налоги в соответствии с положениями налогового законодательства Федеративной Республики Германии засчитывают­ся при обложении этих доходов подоходным налогом и налогом с кор­пораций» (п. 1 ст. 19).

В Протоколе к этому Соглашению отмечалось, что, если юриди­ческое лицо с постоянным местопребыванием в ФРГ использует дохо­ды, получаемые из источников в СССР, для выплаты дивидендов, то положение п. 1 ст. 19 не исключает взимание налога с корпораций в соответствии с предписаниями налогового законодательства ФРГ (см. Протокол,п.8).

Детальную разработку механизма устранения двойного налогооб­ложения доходов и имущества предусматривало Соглашение СССР — Королевство Бельгия от 17 декабря 1987 г. Применительно к лицам с постоянным местопребыванием в Бельгии двойное налогообложение устранялось следующими способами. Если лицо получает доходы, ко­торые не являются доходами в форме дивидендов, процентов или до­ходов от авторских прав или лицензий, или владеет видами имущест­ва, которые подлежат налогообложению в СССР в соответствии с по­ложениями Соглашения, то Бельгия освобождает от налога эти дохо­ды или эти виды имущества, но она может для исчисления суммы своих налогов на остаток дохода или имущества этого лица применять ту же ставку, как если бы рассматриваемые доходы или виды имуще­ства не были бы освобождены от налогообложения. Если лицо полу­чает такие виды дохода, которые включены в его совокупный доход, облагаемый бельгийским налогом, и которые состоят из дивидендов (облагаемых налогом в соответствии с п. 2 ст. 8), процентов (облагае­мых налогом в соответствии с п. 2 или п. 6 ст. 9) или доходов от автор­ских прав и лицензий (облагаемых налогом в соответствии с п. 4 ст. 10), определенная доля иностранного налога, предусмотренная бельгийским законодательством, вычитается на условиях и по ставке, предусмотренной этим законодательством, из бельгийского налога, причитающегося с этих доходов. Если в соответствии с бельгийским законодательством убытки, понесенные лицом с постоянным местопребыванием в Бельгии через постоянное представительство, распо­ложенное в СССР, были действительно вычтены из доходов этого лица для его налогообложения в Бельгии, освобождение от налога не применяется в Бельгии к доходам других облагаемых периодов, кото­рые относятся к этому представительству, в той мере, в какой эти до­ходы были также освобождены от налога в СССР в силу возмещения ими этих убытков (ст. 19).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7