Згідно з п.2 ННА 15, якщо аудиторська перевір­ка проводиться аудитором вперше, йому необ­хідно отримати докази того, що у початкових зали­шках по рахунках бухгалтерського обліку не існує невірних даних, які можуть істотно вплинути на фі­нансові звіти за попередній період (на думку О.Петрик (25), тут треба замість слів "за попередній період" вжити вираз "поточного періоду, що перевіряється", оскільки йдеться не про підтвердження минулих зві­тних форм, а про перевірку теперішніх

фінансових звітів і вплив на них вхідних сальдо); кінцеві зали­шки попереднього періоду були правильно перенесе­ні у фінансову звітність поточного періоду; послідо­вно використовувалася відповідна облікова політика або інформація про зміни, які вносилися в неї і були розкриті у встановленому порядку (тобто у приміт­ках до звітності). Крім перевірки вхідних залишків аудитору необхідно звернути увагу на умовні зо­бов'язання, які не мали у звітності грошової оцінки або не відносились до попередніх звітних періодів, але передбачались у майбутньому (вони розкрива­ються у примітках).

Послідовність перевірки аудитором вхідних по­чаткових залишків подано на рис3.

Кількість, суть та види аудиторських доказів, а також глибина перевірки вхідних залишків за­лежать від:             

1) облікової політики, яку використовує під­приємство, та їх незмінності;

2) того, чи перевірялась раніше фінансова звіт­ність цього підприємства іншими аудиторами, і якщо перевірялась, то на подальші перевірки впливає також вид висновку, який було видано (якщо раніше було зроблено негативний, умовно-пози­тивний, висновок або дано відмову від думки, то аудитор не може покладатись (довіряти) залиш­кам за попередньою звітністю і повинен вжити додаткових заходів з їх перевірки), та чи були підприємством здійснені необхідні коригування і виправлення помилок за рекомендацією ауди­тора;

3) суті рахунків, по яких потрібно підтверджу­вати залишки, ризику виникнення і суттєвості по­милок, які можуть на них бути виявлені, а також величини їх загального впливу на достовірність звітності в цілому.

Аудитор повинен впевнитись у тому, що за­лишки, які є по рахунках Головної книги, було отримано клієнтом у процесі ведення бухгалтер­ського обліку господарських операцій з неухи­льним дотриманням обраної облікової політики, а також з'ясувати, чи змінювалася облікова по­літика підприємства у поточному обліковому пе­ріоді в порівнянні із попереднім, і якщо зміню­валась, то чи були відповідно відкориговані вхі­дні залишки по рахунках, тобто чи було забез­печено зіставність відповідних показників звіт­ності. Крім того, аудитору слід впевнитись у правильності документального оформлення та роз'яснення (відповідним наказом керівництва) зміни облікової політики і правильності її засто­сування у поточному році.

У разі, якщо фінансова звітність підприємства за попередні періоди перевірялась іншим аудито­ром (аудиторами), то згідно з п. 6 ННА 15 те­перішній аудитор може отримати аудиторські докази стосовно правильності вхідних залишків по балансових рахунках через вивчення робочої документації попереднього аудитора. Потрібно також зробити висновок щодо компетентності і незалежності попереднього аудитора, оскільки від цього залежить довіра до його підтверджен­ня фінансової звітності підприємства-клієнта. У п. 6 ННА 15 зазначено, що "якщо аудиторський звіт за попередній період мав декілька змін до остаточної передачі користувачам, аудитор має звернути особливу увагу на наслідки таких змін у поточному періоді". На нашу думку, ця части­на нормативу потребує суттєвого коригування, оскільки тут повинно йтися про те, що у випад­ку видачі попереднім аудитором висновку, який  відрізняється від позитивного (безумовного), наступний аудитор повинен особливу увагу при­ділити тим рахункам, по яких було виявлено суттєві помилки, а також встановити, як вони були виправлені та чи не повторювалися в пото­чному звітному періоді.

Для того щоб правила професійної етики ау­диторів не були порушені, до попереднього ау­дитора спочатку має звернутись підприємство-клієнт з проханням надати наступному аудитору необхідну інформацію про проведені раніше ау­диторські перевірки (цим забезпечиться дотри­мання одного з головних принципів аудиту — принципу конфіденційності). Для цього склада­ється і направляється попередньому аудитору (аудиторській фірмі) спеціальний лист – див.Додаток 1.

Після цього теперішній аудитор, у свою чергу, повинен адресувати попередньому аудитору лист-звернення – див. Додаток 2.

На основі отриманої інформації від поперед­нього аудитора та результатів здійснених власних аудиторських процедур аудитор робить висновок про достовірність початкових залишків і правиль­ність їх перенесення.

У разі, якщо звітність підприємства раніше не перевірялась аудитором або теперішній аудитор не погоджується із залишками, підтвердженими по­переднім аудитором, йому слід виконати додаткові аудиторські процедури і контрольні заходи в тому обсязі, в якому вони стосуються фінансової звіт­ності поточного року.

Так, у ННА 15 наведено деякі рекомендації щодо перевірки залишків по поточних активах і пасивах підприємства-клієнта. Зроблено логічне передбачен­ня, що часткове підтвердження залишків по поточ­них активах і пасивах може бути отримано в ході аудиторської перевірки поточного року, оскільки, наприклад, можна проконтролювати, чи дійсно були погашені рахунки дебіторів або кредиторів, ве­кселі, які були зазначені на початок звітного пері­оду, впевнитись у їх належності та правильності зробленої оцінки.

Однак можуть виникнути деякі труднощі з пере­вірки залишків товарно-матеріальних запасів. Це пов'язано з тим, що на підприємстві постійно здійснюється рух товарно-матеріальних цінностей, їх надходження, використання в процесі виробни­цтва, реалізація, безоплатна передача тощо. Крім того, залишки матеріальних цінностей, що обліко­вувались на початок звітного періоду, могли бути переоцінені (у зв'язку із зміною їх вартості і облі­кової політики). Тому аудитор повинеи застосову­вати комплекс додаткових аудиторських процедур, наприклад:

•спостереження за проведенням фізичної інвен­таризації в поточному році та узгодженості П ре­зультатів із початковими кількісними залишками матеріальних цінностей;

•перевірку і взаємоув'язувания оцінки матеріальних цінностей, у тому числі початкових запасів та отриманих фінансових результатів (як відомо, вартість запасів прямо впливає на отриманий прибу­ток чи збиток);

•перевірку дотримання принципу відповіднос­ті, тобто розмежування звітних періодів. Це озна­чає, що запаси повинні бути відображені в тому періоді, в якому вони були відповідно оприбутко­вані чи використані. Використання сукупності та­ких аудиторських процедур дає змогу забезпечити надійність підтвердження правильності представ­лених вхідних залишків.

Для підтвердження вхідних залишків по рахун­ках необоротних активів і пасивів, тобто тих, які не належать до поточних (нематеріальні активи, основні засоби, капітальні вкладення, довгостро­кова дебіторська заборгованість, капітал, забезпе­чення, довгострокова кредиторська заборгованість, довгострокові кредити банків та ін.), аудитор по­винен дослідити первинні документи та облікові записи, на основі яких було виведено залишки по відповідних рахунках (як правило, такі операції є небагаточисельними). В окремих випадках аудитор може отримати підтвердження по вхідних залишках названих рахунків від третіх осіб, тобто від банків, кредиторів, постачальників, дебіторів, інвесторів та інших суб'єктів. Особливу увагу слід звернути на правильність розрахунку і відображення в обліку відсотків по довгострокових зобов'язаннях.

Залежно від того, погоджується (підтверджує) аудитор вхідні залишки по рахунках на основі ви­конаних усіх розглянутих вище аудиторських процедур чи не погоджується (не підтверджує), приймається рішення про можливість проведення аудиторської перевірки за поточний період. Ауди­тор у випадку неповного підтвердження вхідних залишків (за виключенням окремих рахунків) або непідтвердження в цілому всіх вхідних залишків має обмеження у масштабі аудиторської перевір­ки, наслідком яких може бути видача аудитором умовно-позитивного, негативного висновків або відмови від думки.

У міжнародному нормативі аудиту 28 (МНА 28) "Відповідальність аудитора за початкові залишки при першій перевірці фінансової, звітності підпри­ємства" (липень 1990 р.) та у п. 7 та у п. 12 ННА 15 зазначено, що якщо аудитор установить, що поча­ткові залишки містять недостовірну інформацію, яка могла суттєво вплинути на фінансову звітність поточного року, він повинен про це сповістити ке­рівництво підприємства-клієнта і за його дозволом повідомити про це попереднього аудитора. Якщо підприємство-клієнт не зробить належних, докумен­тальних виправлень у звітності, аудитор видає умовно-позитивний або негативний висновок.

Підтвердження аудитором початкових залишив трансформованого балансу підприємств станом на 01.01.2000р.

Як уже зазначалося вище, друга проблема підтвердження початкових залишків у звітності і по рахунках обліку пов'язана із трансформацією бухгалтерського балансу, переходом на новий План рахунків бухгалтерського обліку, складан­ням нових форм фінансової звітності. Перевіря­ючи вхідні залишки на рахунках і у балансі підприємств станом на 1 січня 2000 року, ауди­тор повинен проконтролювати дотримання ви­мог таких нормативних документів:

Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-ХІУ;

П(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" від 31.03.99 р.;

П(С)БО 2 "Баланс" від 31.03.99 р.;

Методичних рекомендацій по визначенню підприємствами і організаціями показників вступ­ного сальдо балансу (графа 3) у 2000 році (дода­ток до листа Міністерства фінансів України від 23.02.2000 р. № 18-432);

Методичних рекомендацій з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-гос­подарської діяльності об'єднань, підприємств і орга­нізацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і орга­нізацій, затверджених наказом Міністерства фі­нансів України від 30.11.99 р. № 291;

Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу", зобов'я­зань і господарських операцій підприємств і органі­зацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів' України від ЗОЛ1.99 р. № 291.

Зупинимось більш докладно на найсуттєвіших елементах перевірки аудитором вхідних залишків у бухгалтерському балансі, які у збільшеному ви­гляді відповідають вхідним залишкам у Головній книзі підприємства-клієнта, навіть у тих випадках, коли попередню аудиторську перевірку здійснював один і той самий аудитор. Насамперед слід врахо­вувати нову структуру бухгалтерського балансу, економічну суть кожної його статті та вимоги П(С)БО щодо заповнення їх.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13