Статьей 259 НК РФ предусмотрены случаи обязательного замедления «налоговой» амортизации в два раза (независимо от применяемого метода начисления амортизации) для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью, соответственно, более 300 тыс.руб. и 400 тыс.руб. (если такие основные средства получены (переданы) в лизинг, то вышеупомянутый коэффициент ускорения не применяется).
Амортизация не начисляется организациями в месяце завершения их ликвидации, либо реорганизации (кроме случая изменения организационно-правовой формы).
В соответствии со ст.259.2 НК РФ «налоговая» амортизация начисляется ежемесячно отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, и, таким образом, после выбытия основного средства из состава амортизируемого имущества, амортизация по нему начисляться не должна. Интересно, что в НК отсутствует указание на то, что «налоговая» амортизация начисляется только в пределах первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства[22], однако на это косвенно указывает формулировка ст.256.1 НК РФ (стоимость амортизируемого имущества «погашается путем начисления амортизации»).
Организация при составлении статистической отчетности по основным средствам в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 07.02.2001г. №13 (в редакции от 27.12.2001г.) должна рассчитать еще и третий вариант амортизации, точнее «аналитического износа» (не принимаемого во внимание ни в целях бухгалтерского учета, ни в целях налогообложения), отражающего среднее снижение потребительских характеристик основных средств по мере их эксплуатации. Госкомстат объясняет необходимость особого расчета «аналитического износа» основных средств в целях статистической отчетности тем, что, с одной стороны, бухгалтерские правила начисления амортизации не отслеживают падение потребительских характеристик основных средств (особенно при применении ускоренной амортизации), а с другой стороны, существующие в нормативных документах сроки службы не соответствуют срокам, в течение которых эксплуатационный ресурс основных средств действительно исчерпывается. При расчете «аналитического износа» за основу принимаются нормы амортизационных отчислений, утвержденные Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990г. №1072, скорректированные на установленные Госкомстатом коэффициенты, учитывающие нелинейное уменьшение действительных потребительских характеристик основных средств с их «возрастом», а также фактически уточняющие установленные Совмином СССР сроки службы основных средств.
§2.7. Учет выбытия основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Выбытие основных средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал[23]), ликвидации основного средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).
Доходы и расходы, возникающие в связи со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию – по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации; полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по рыночной цене их возможной реализации[24].
Для отражения выбытия основных средств на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства с «основного» субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.
Реализация основных средств не является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 «О дорожных фондах в Российской Федерации» налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает (независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).
В соответствии со ст.154.3 НК РФ при реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см. комментарий в параграфе об оценке основных средств).
Операции по внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание МНС РФ, данное в п.3.3.3 «Методических рекомендаций…», утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной части передаваемого в уставный капитал основного средства. Это указание нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей, заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.
Относительно операций по внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.
Что же касается реализации основных средств («амортизируемого имущества»), то в соответствии со ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и суммой «налоговой» остаточной стоимости основных средств и осуществленных расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в течение оставшегося срока его полезного использования.
При безвозмездной передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на прибыль не возникает ни «налоговых» доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ безвозмездная передача является «реализацией» только в случаях, предусмотренных НК, а статья 249 НК РФ «Доходы от реализации» упоминания о включении в доходы от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не содержит), ни «налоговых» расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из «налоговых» расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы по такой передаче). При этом у организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке (определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости основных средств в документах на безвозмездную передачу. На основные средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16 и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования, целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в течение одного года).
Относительно порядка учета результатов ликвидации основных средств в Главе 25 Налогового Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы включаются в «налоговые» внереализационные расходы. В то же время Глава 25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным образом, чем указано в ст.165.1.9). Начисление амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ, поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков, учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1; в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже[25].
§2.8. Учет переоценки основных средств (бухгалтерский и налоговый подходы)
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31
