Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Таким образом, удержание НДФЛ при составлении ведомости на выплату дивидендов, то есть до фактической выплаты, противоречит закону. Об этом налоговых агентов предупредило Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-05-01-04/1. Ценой вопроса может стать сумма налога в случае изменения налоговой ставки. Например, до 2005 г. ставка НДФЛ по полученным резидентами РФ дивидендам составляла 6%, с 01.01.2005 она повысилась до 9%. Поэтому если организация в силу каких-либо причин не выплатила в 2004 г. начисленные в том же году дивиденды за 2003 г., то, выплатив их в 2005 г., она должна была удержать НДФЛ по ставке 9% независимо от момента начисления дивидендов (Письмо Минфина России от 29.07.2005 N 03-05-01-04/215). И хотя эта ситуация касается физических лиц - налоговых резидентов РФ, она может применяться к нерезидентам.
Перечислить суммы НДФЛ необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами, по форме 1-НДФЛ <7> по каждому физическому лицу. В разд. 3 налоговой карточки формы 1-НДФЛ учитываются фактически полученные дивиденды (код дохода 1010), облагаемые по ставке 30%. Также налоговые агенты представляют в налоговые органы по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах НДФЛ по форме 2-НДФЛ <8>.
--------------------------------
<7> Утверждена Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".
<8> Утверждена Приказом ФНС России от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц".
Короче, дело к ночи. Сдавай работу, только хорошо ее прочитав.
5.3. Получатель - российская организация
Для налогообложения доходов, полученных в виде дивидендов российскими организациями и физическими лицами - резидентами РФ, Налоговым кодексом установлен общий порядок. Различны только порядки перечисления налога и представления отчетности.
Как было показано, налоговая база для иностранных резидентов и иностранных организаций равна сумме выплачиваемых дивидендов. Для российских участников - организаций предусмотрен специальный порядок исчисления налоговой базы (п. 2 ст. 275 НК РФ). Алгоритм исчисления налоговой базы для российских получателей дивидендов нужно рассматривать по шагам. Покажем, как отразить расчет налоговой базы и налога в декларации по налогу на прибыль <9> (разд. А листа 03 декларации).
<9> Приказ Минфина России от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения".
Сначала определяем, сколько всего дивидендов причитается к выплате акционерам (участникам) (строка 010). Затем вычисляем, на сколько нужно уменьшить налоговую базу, - это сумма следующих строк (она отражается по строке 020):
- дивиденды, начисленные иностранным организациям (строка 030);
- дивиденды, начисленные физическим лицам, не являющимся резидентами РФ (строка 040);
- дивиденды, полученные самим налоговым агентом в предыдущем отчетном (налоговом) периоде (строка 050);
- дивиденды, полученные самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде до распределения дивидендов между акционерами (участниками) (строка 060).
Налоговая база, рассчитанная согласно абз. 4 п. 2 ст. 275 НК РФ, равна разнице между строками 010 и 020. Отметим, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 2 ст. 275 НК РФ, распространяется только на налогоплательщиков (за исключением иностранных организаций и физических лиц - нерезидентов). Получается, что если организация выплачивает дивиденды акционерам (участникам), не являющимся налогоплательщиками в целях гл. 25 НК РФ, то эти суммы не должны фигурировать в расчете налоговой базы.
5.4. Получатель - публично-правовое образование
Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские и иностранные организации. Публично-правовые образования (РФ, субъекты РФ, органы местного самоуправления) плательщиками налога на прибыль не являются. Поэтому при выплате им дивидендов налог на прибыль удерживать не нужно. Данный вывод сделал Президиум ВАС РФ в п. 6 Информационного письма от 22.12.2005 N 98. Такой подход поддержал и Минфин в Письме от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119, где указано, что дивиденды, выплачиваемые по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не учитываются при определении общей суммы налога, рассчитываемой в соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ. Получается, что дивиденды, получаемые указанной категорией акционеров, не нужно включать в показатель строки 010.
Эти выводы стали революционными. Чиновники долгое время считали, что налогообложение дивидендов по акциям, принадлежащим государству и муниципальным образованиям, приравнивается к налогообложению дивидендов, полученных одними российскими организациями от других российских организаций (Письмо МНС России от 27.09.2002 N 02-4-11/580-АЖ191). Налоговики ссылались на п. 1 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которому доходы в виде дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством.
Непосредственно перед изданием Информационного письма Президиума ВАС РФ Минфин выпустил свое разъяснение (Письмо от 12.12.2005 N 03-03-04/4/99), в котором повторил выводы налоговиков, указав дополнительно, что от лица публично-правовых образований выступают органы государственной власти, являющиеся организациями согласно НК РФ. Справедливости ради отметим, что и суды в решениях по таким спорам (достаточно немногочисленным) придерживались точки зрения чиновников <10>. В некоторых случаях аргумент приводился такой: субъект РФ, являясь акционером, должен исполнять обязанности уплаты налога на прибыль так же, как и другие акционеры (Постановление ФАС СЗО от 11.02.2003 N А26-4563/02-14). Однако после обнародования позиции Президиума ВАС РФ мнение финансистов кардинально изменилось. Отметим, что в рассмотренном ВАС РФ деле от имени публично-правового образования также выступал соответствующий орган власти.
<10> Постановления ФАС ВСО от 20.10.2004 N А33-1942/04-С3-Ф02-4308/04-С1, ФАС УО от 04.08.2005 N Ф09-3272/05-С7.
Итак, согласно п. 2 ст. 275 НК РФ налоговая база уменьшается на вышеуказанные четыре вида доходов. По поводу строк 030 и 040 вопросы вряд ли возникнут, остановимся подробнее на показателях строк 050 и 060. Налоговую базу могут уменьшить суммы дивидендов, полученные налоговым агентом, при выполнении следующих требований:
- ранее они не участвовали в подобном расчете;
- налог на прибыль с них удержан источником выплаты дохода;
- в расчет берутся "чистые" дивиденды, то есть за минусом удержанного налога <11>.
<11> Письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/179.
Получается, что чем больше дивидендов получит организация, тем меньшая сумма налога будет удержана у ее участников (акционеров) при распределении прибыли. Если налоговая база будет отрицательной, то налог на дивиденды уплачивать не нужно, но и возмещение из бюджета не производится.
В разд. А листа 03 декларации по налогу на прибыль отражаются суммы налога на прибыль, исчисленные и уплаченные налоговым агентом с доходов в виде дивидендов, выплаченных российским организациям - плательщикам налога на прибыль. Для этого соответствующие суммы дивидендов проставляются в строке 070. По строке 080 необходимо указать их удельный вес:
Сумма дивидендов плательщиков
налога на прибыль (строка 070)
Удельный вес = -------------------------------- х 100%
"Российские" дивиденды <*>
-------------------------------
<*> "Российские" дивиденды - это сумма дивидендов, причитающихся российским акционерам (строка 010 - строка 030 - строка 040).
Определить удельный вес нужно, чтобы рассчитать налоговую базу по российским организациям - плательщикам налога на прибыль (строка 100). Для этого общая налоговая база (строка 090) умножается на удельный вес (строка 080). Кроме этого, разд. А листа 03 содержит два справочных показателя - по строкам 110 и 120. Это суммы дивидендов, распределяемых в пользу физических лиц - резидентов РФ (строка 120), а также акционеров (участников), не являющихся плательщиками налога на прибыль (строка 110). При этом здесь нужно указывать не суммы дивидендов, начисленных указанным участникам (акционерам), а их долю в налоговой базе (строка 090), рассчитываемую по следующей формуле (на примере строки 110):
Сумма дивидендов, подлежащих
распределению акционерам (участникам), Налоговая
не являющимся плательщиками х база
налога на прибыль (строка 090)
Строка 110 = -----------------------------------------------------.
"Российские" дивиденды
В Порядке заполнения листа 03 декларации под акционерами (участниками), не являющимися плательщиками налога на прибыль, понимаются, в частности, паевые инвестиционные фонды, не являющиеся юридическими лицами, и организации, применяющие УСН <12>. Выходит, что налоговый агент не рассчитывает и не уплачивает налог на прибыль с дивидендов, выплачиваемых организациям-"упрощенцам". Таким образом Минфин закрепил порядок, рекомендованный им в ранее данных разъяснениях. Напомним суть дела.
<12> "Упрощенцы", по сути, не выпадают из категории плательщиков налога на прибыль согласно ст. 246 НК РФ, в силу применения "спецрежима" они освобождены от уплаты этого налога. Нужно ли в строку 110 включать публично-правовые образования, не являющиеся плательщиками налога на прибыль? По нашему мнению, основанному на Письме Минфина России от 24.04.2006 N 03-03-04/2/119, не нужно. Включить же "упрощенцев" в этот показатель придется на основании прямого указания в Порядке заполнения налоговой декларации.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
