Разберем эти правила. Для начала определим стоимость незавершенного производства. Для этого его остатки на начало периода сложим с прямыми расходами текущего периода.
Затем полученный результат умножим на количество сырья, оставшегося на конец периода, и поделим на количество сырья, которое использовалось в отчетном периоде. Делая такой расчет, учтите следующее:
- Во-первых, сырье нужно брать за минусом технологических потерь;
- Во-вторых, количество сырья исчисляется в натуральном выражении;
- В-третьих, используемое в отчетном периоде сырье - это то, которое приходится на начало месяца и отпущенное в производство (в течение месяца).
В результате этих вычислений получаем стоимость незавершенного производства. Чтобы определить стоимость произведенной готовой продукции, необходимо из используемого в отчетном периоде сырья вычесть сумму незавершенное производство.
ЗАО “Корбина ” выпускает строительные шлако-блоки из керамзита. По данным учета на 1 июня в незавершенном производстве числится:
- керамзита - 1000 кг;
- сумма прямых расходов - 40 000 руб.
В июне в производство отпущено 20 000 кг керамзита. Прямые расходы за месяц составили 1 000 000 руб. Сырья в незавершенном производстве на конец месяца - 2100 кг керамзита.
Доля сырья в незавершенном производстве на конец июня - 0,1 (2100 кг / (1000 кг + 20 000 кг)). Таким образом, сумма прямых расходов, приходящихся на незавершенное производство на эту дату:
(40 000 руб. + 1 000 000 руб.) x 0,1 = 104 000 руб.
Следовательно, по данным налогового учета стоимость готовой продукции, изготовленной в июне:
40 000 руб. + 1 000 000 руб. - 104 000 руб. = 936 000 руб.
На 1 июня на складе ЗАО “Корбина ” находится 6000 шлако-блоков, стоимость которых по данным налогового учета составляет 100 000 руб. В течение июня на склад поступило еще 50 000 шлако-блоков. Стоимость этой готовой продукции - 936 000 руб.
В течение месяца покупателям отгружено 53 760 изделий.
Исходя из данных примера, на конец месяца на складе останется 2240 шлако-блоков (6000 + 50 000 - 53 760).
Доля остатка готовой продукции на складе на конец месяца в количественном выражении равна 0,04 (2240 шт. : (6000 шт. + 50 000 шт.)). Поэтому стоимость готовой продукции на складе на конец июня - 41 440 руб. ((100 000 руб. + 936 000 руб.) x 0,04).
Следовательно, стоимость готовой продукции, отгруженной покупателям в июне:
100 000 руб. + 936 000 руб. - 41 440 руб. = 994 560 руб.
На 1 июня по данным налогового учета у ЗАО “Корбина ” в составе отгруженной, но не реализованной готовой продукции числится 5000 шлако-блоков. Их стоимость по прямым расходам - 90 000 руб. В июне покупателям из отгруженной готовой продукции реализовано 57 000 изделий.
Всего в составе отгруженной готовой продукции в количественном выражении - 58 760 изделий (5000 + 53 760). Прямые расходы на них составляют 1 084 560 руб. (90 000 + 994 560).
Поэтому стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции в июне равна 1 052 074,88 руб. (1 084 560 x 57 000 : 58 760).
Отметим, что именно стоимость отгруженной и реализованной готовой продукции - та величина прямых расходов, которая учитывается в текущем (налоговом) периоде при налогообложении по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.318 Налогового кодекса РФ.
В Бухгалтерском Балансе раскрытие информации о готовой продукции и товарах отражается по следующим строкам.
По строке 213 приводят затраты на незавершенное производство и незаконченные работы (услуги). Для торговых фирм это сальдо по счету 44 "Расходы на продажу", а для остальных организаций - несписанный остаток счетов 20, 21, 23, 29, 46.
По строке 214 указывают фактическую или нормативную себестоимость готовой продукции. А торговые организации здесь же приводят покупную стоимость своих товаров. Покупная стоимость товара складывается из фактических затрат на его приобретение.
Особое внимание следует уделить ситуации, когда цена товаров выражена в условных единицах. В этом случае, если оплата произошла после того, как товары были приняты к учету, образуется суммовая разница. Ее показывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ведь покупную стоимость оприходованного товара менять нельзя (п.12 ПБУ 5/01).
По дебету счета 91 отражают отрицательные суммовые разницы (когда курс условной единицы на день оплаты выше курса на день оприходования). При этом делают проводку:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- отражена отрицательная суммовая разница.
Если же курс условной единицы на дату оплаты (но не предоплаты!) выше курса на день оприходования, то образуется положительная суммовая разница. В учете ее надо отразить таким способом:
Дебет 60 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- отражена положительная курсовая разница.
ООО "Колосс" приобрело 200 банок тушёнки. Согласно договору поставки цена одной банки - 0,62 условной единицы с учетом НДС. За условную единицу принят доллар США.
Курс доллара США, установленный Центральным банком РФ, составил:
- на дату отгрузки - 2 июня 200_ г. - 29,0053 руб.;
- на день оплаты - 11 июня 200_ г. - 29,0424 руб.
Таким образом, из-за разницы в курсах доллара на дату оприходования товара и на дату его оплаты образовалась отрицательная суммовая разница в размере 4,6 руб. (200 шт. х 0,62 USD х (29,0424 руб/USD - 29,0053 руб/USD)). В этой же сумме "сидит" НДС - 0,70 руб. (4,6 руб. х 18% : 118%). Поскольку горошек уже принят к учету, суммовую разницу бухгалтер отнес на прочие расходы.
В учете бухгалтер ООО "Колосс" отразил эту поставку так.
2 июня 200_ г.:
Дебет 41 Кредит 60
- 3596,66 руб. (200 шт. х 0,62 USD х 29,0053 руб/USD) - отражена стоимость товара исходя из курса условной единицы, действующего на дату отгрузки;
Дебет 19 Кредит 60
- 548,64 руб. (3596,66 руб. х 18% : 118%) - выделен НДС по поступившему товару.
11 июня 200_ г.:
Дебет 60 Кредит 51
- 3601,26 руб. (200 шт. х 0,62 USD х 29,0424 руб/USD) - оплачена поставка тушенки;
- 3,90 руб. - отражена отрицательная суммовая разница;
- 0,70 руб. - выделен НДС с отрицательной суммовой разницы.
Таким образом, если ООО "Колосс" не продаст горошек до 30 июня 200_ г., то в балансе по строке 214 бухгалтер покажет 3596,66 руб.
Кроме того, по строке 214 надо показать себестоимость готовой продукции или товаров, уменьшенную на сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
По строке 215 записывают стоимость отгруженной продукции в случае, если право собственности на нее переходит не в момент отгрузки, а позже, например, после оплаты.
В Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах:
По строке 920 приводят стоимость товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение.
По строке 930 бухгалтер показывает стоимость товаров, взятых на комиссию.
Выручку (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) показывают по строке 010. По данной строке показывают выручку от обычных видов деятельности организации. Что считать обычным предпринимательством, фирма определяет самостоятельно (п.4 ПБУ 9/99). По общему правилу в Отчете выручка отражается в общей сумме, без расшифровок. Расшифровывают только существенные доходы. Выручку берут с учетом суммовых разниц, различных скидок или наценок, а также процентов, которые причитаются с покупателя за рассрочку платежа. А вот сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин из величины выручки исключают. Кроме того, не являются доходами деньги, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту (принципалу или доверителю), полученные авансы и суммы, поступившие в качестве залога, задатка и т.д.
По строке 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражают затраты по обычным видам деятельности. Это расходы на изготовление и реализацию продукции, приобретение и продажу товаров, а также траты, связанные с выполнением работ и оказанием услуг.
Как было отмечено, торговые фирмы в бухгалтерском учете также могут распределять коммерческие и управленческие расходы между проданными и оставшимися товарами. Тогда часть затрат, приходящаяся на реализованные товары, списывается в дебет счета 90 (субсчет "Себестоимость продаж"). В этом случае указанные расходы будут приведены по строке 020, а строки 030 и 040 заполнять не следует.
Коммерческие расходы (строка 030). Эту строку заполняют только те фирмы, которые коммерческие расходы не распределяют, а списывают полностью на себестоимость продукции или товаров, реализованных в отчетном периоде (п.9 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Торговые компании здесь же приводят и издержки обращения. К ним относят зарплату продавцов, амортизацию основных средств, плату за аренду торговых площадей и складов, стоимость услуг по охране и т.д.
Управленческие расходы (строка 040) списывают на себестоимость продукции аналогично коммерческим - в отчетном периоде, в котором они имели место (тогда по строке 040 отражаются управленческие расходы в полном объеме), либо пропорционально доле реализованной продукции (товаров) - в этом случае расходы будут показаны в составе себестоимости по строке 020, а строку 040 не заполняют.
В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), что согласуется с российской системой бухгалтерского учета, товарно-материальными ценностями считаются активы, которые:
· хранятся для перепродажи при нормальном ходе деятельности
· находятся в процессе производства для дальнейшей продажи; или
· существуют в форме материалов или запасов, которые будут потреблены в процессе производства или оказания услуг
Исходя из данного определения, товарно-материальные ценности подразделяются на три категории: сырье, незавершенное производство и готовая продукция. К незавершенному производству относятся товары, производство которых завершено частично, а готовая продукция - это законченные товары, готовые к продаже.
Согласно МСФО, товарно-материальные ценности, отражаемые в финансовой отчетности, как правило, классифицируются в соответствии с приведенными выше категориями ("Сырье", "Незавершенное производство" и "Готовая продукция").
Для целей МСФО, принятая в российском бухгалтерском учете классификация, за исключением товаров отгруженных, может быть сгруппирована по следующим категориям: сырье, незавершенное производство и готовая продукция. Товары отгруженные следует исключить из классификации товарно-материальных ценностей для целей МСФО[1].
Различия между МСФО и российской системой бухгалтерского учета применительно к готовой продукции и товарам проявляются в оценке предметов по наименьшему из себестоимости и чистой цены возможной реализации, оценке незавершенного производства и готовой продукции с учетом производственных затрат и использовании различных систем учета себестоимости, а также распределения накладных расходов. Ниже рассмотрим наиболее общие моменты учета товаров и готовой продукции по МСФО.
Издержки производства - это затраты, понесенные в связи с приобретением товарно-материальных ценностей (ТМЦ) для перепродажи, или с их производством. Согласно МСФО, издержки промышленного предприятия, связанные с производством, - это такие затраты, которые связаны с продукцией и включаются в оценку незавершенного производства и готовой продукции; затем они включаются в себестоимость реализованной продукции при расчете результата от реализации.
Расходы отчетного периода - это такие издержки, которые не включаются в оценку товарно-материальных ценностей и, следовательно, рассматриваются как расходы того периода, в течение которого они были произведены. Таким образом, периодические издержки не включаются в запасы.
Согласно МСФО, незавершенное производство и готовая продукция включают в себя все производственные издержки. Издержки производства включают три компонента затрат: прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты и накладные производственные расходы.
Прямые материальные затраты имеют три характеристики: (1) они включаются в себестоимость готовой продукции, (2) они используются исключительно для производства продукции, (3) между ними и продукцией существует четкая и легко прослеживаемая связь. Некоторые материалы могут образовывать часть готовой продукции, но установление связи между такими материалами и продукцией может чрезвычайно дорогостоящим и трудоемким делом. По этой причине такие материалы учитываются как непрямые материальные затраты, и включаются в состав накладных производственных расходов.
Прямые трудовые затраты включают трудозатраты всех работников, непосредственно участвующих в процессе переработки материалов в готовую продукцию. Как и в случае с прямыми материальными затратами, прямые затраты на оплату труда по выпуску производственной продукции включают только трудозатраты, непосредственно связанные с такой продукцией. Косвенные трудозатраты состоят из стоимости услуг, которые принципиально или практически невозможно соотнести с производимой продукцией, и которые включаются в накладные производственные расходы.
Накладные производственные расходы включают все производственные расходы, за исключением тех, которые учитываются как прямые материальные затраты и прямые трудозатраты. Накладные производственные расходы представляют собой расходы, которые необходимо произвести, но которые принципиально или практически невозможно соотнести с конкретными единицами произведенной продукции.
Внутри систем учета себестоимости, используемых предприятиями, идентификация затрат, связанных с процессом производства, основывается либо на учете фактических затрат, либо на учете нормативных затрат. При учете фактических затрат, в системе собираются данные по фактическим затратам материалов, труда и накладным производственным расходам, в то время как при учете по методу нормативных затрат, система собирает как фактические, так и нормативные затраты по этим элементам производства. Нормативные затраты вводятся в систему учета для того, чтобы определить стандартную, или "нормативную", себестоимость готовой продукции. Затраты, фактически произведенные в течение периода, затем сравниваются с нормативными значениями для облегчения процесса принятия решений руководством и определения того, осуществляется ли должный контроль за производственными издержками.
Нормативная себестоимость - это тщательно выверенная величина затрат, действующая при определенных условиях. Существует множество способов расчета нормативов, но реальную ценность представляют собой только те, которые являются не просто расчетами, основанными на экстраполяции тенденций предыдущих периодов. Как правило, для определения количества материалов, труда и других услуг, необходимых для производства продукции, предпринимаются технологические и производственные исследования. При установке стандартов необходимо также учитывать общие экономические условия, поскольку такие условия влияют на себестоимость материалов и других услуг, которые предприятию приходится закупать.
В конце учетного периода отклонения от нормы должны быть отражены в учете. Такие отклонения можно рассматривать как убытки, возникшие по причине низкой эффективности, и списать на себестоимость реализованной продукции, или распределить корректирующими проводками на себестоимость незавершенного производства или готовой продукции. Альтернатива, избираемая руководством для списания отклонений, должна зависеть от того, насколько установленные нормативы являются разумно выполнимыми, и осуществляется ли контроль за отклонениями со стороны сотрудников предприятия.
Сложности, с которыми сталкиваются российские предприятия, применяющие систему учета нормативных затрат, заключаются в экономических условиях, результатом воздействия которых являются постоянно меняющиеся нормативы и несвоевременный учет отклонений. Поскольку из-за инфляции цены стремительно меняются, устанавливаемые предприятиями нормативы зачастую бывают неточными. Если в системе учета затрат применяются неправильные нормативы, в учете возникают значительные отклонения, которые необходимо распределять. Поскольку наиболее вероятным источником возникновения отклонений являются меняющиеся цены, отклонения следует относить на стоимость запасов (незавершенное производство и готовая продукция), и себестоимость реализованной продукции.
Согласно МСФО, в отношении товарно-материальных (в том числе и готовой продукции) ценностей должна предоставляться следующая информация:
В том случае, если себестоимость товарно-материальных ценностей определяется по последним по времени закупок ЛИФО, в финансовой отчетности должна быть отражена разница между суммой остатка товарно-материальных ценностей, отраженной в балансе и:
· наименьшим из суммы, полученной путем расчетов либо по себестоимости первых по времени закупок ФИФО, или методу средней себестоимости, и чистой цены возможной реализации; либо
· наименьшим из себестоимости на дату баланса и чистой цены возможной реализации.
В финансовой отчетности также должна содержаться информация по себестоимости товарно-материальных ценностей, списанных в течение периода; или операционным расходам (с классификацией по типам), влияющим на прибыль, отраженным как расходы соответствующего периода.
[1] эта категория будет учитываться как дебиторская задолженность в соответствии с учетом по методу начислений.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8
