Зарубежные историки учета – Р. де Рувер и А. Литтлтон – считают, что баланс, описанный в Трактате, является сальдовым балансом. Другого мнения придерживается Я. Соколов, считающий венецианский баланс оборотным: «так под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги».

Этот вопрос имеет важное значение. Сальдовый пробный баланс, пусть с затруднениями, можно все же использовать как заменитель бухгалтерского баланса, т.е. как часть бухгалтерской отчетности. Оборотный же баланс для этой цели не пригоден совсем. Если при закрытой Главной книге составлялся оборотный баланс, то ни бухгалтерским балансом, ни документом, его заменяющим, в Венеции не пользовались.

Для того чтобы разобраться в этом вопросе, необходимо вновь обратиться к общей организации данных в Главной книге. Казалось бы, в тексте Трактата имеет место неопределенность: в конце каждой страницы обязательно находится сумма оборотов, но может находиться еще и сальдо, которое де Рувер и Литтлтон тоже трактуют как сумму страницы.

Но, во-первых, сальдо является не суммой страницы, а разностью сумм двух соседних страниц. Во-вторых, сальдо присутствовало только на половине страниц, в то время как в Трактате ведется речь о суммах всех страниц. Наконец, и это главное, равенство сумм дебетовых и кредитовых сальдо имеет место лишь при одновременном сальдировании всех счетов, в то время как сальдо на различных страницах в венецианской Главной книге составлялись в разные моменты времени. Часть их выводилась одновременно, при смене учетных книг, в то время как другая их часть – в моменты переносов счетов. Поэтому суммы всех дебетовых и всех кредитовых страниц венецианской Главной книги могли быть равны только в том случае, если это были суммы оборотов.

Таким образом, на наш взгляд, прав Я. Соколов: баланс, описанный в Трактате, – оборотный, а не сальдовый, а значит, в нем отсутствовала информация о состоянии имущества и расчетов компании.

Поэтому он не включался в учетные книги, а составлялся на отдельном листе, который после проверки, скорее всего, выбрасывался. Кстати, автор Трактата понимал баланс только как процедуру проверки Главной книги. Напомним, что описание баланса он начинает словами:  « … сделаем еще такую проверку».

 Пробный баланс и другие методы контроля.

По мнению Литтлтона, Хендриксена и ван Бреда, пробный баланс является важнейшим учетным приемом, единственным и достаточным аргументом в пользу тезиса об идентичности, доказывающим «как мало с тех пор было сделано для бухгалтерского учета». Ни с самим тезисом, ни с предложенной аргументацией бухгалтера не согласны и считают нужным разъяснить свою позицию по вопросу о значимости пробного баланса, имеющему важное историческое, теоретическое и практическое значение.

Недостатки пробного баланса

Контрольные возможности пробного баланса, насколько известно, за прошедшие 500 лет так и не были обстоятельственно исследованы. Не проявляют интереса к этому вопросу и современные авторы. Поэтому мы обратимся к работу швейцарского бухгалтера И. Шера, написанной в начале XX века, в которой, на наш взгляд, этому вопросу уделено наибольшее внимание. В этой работе И. Шер приходит к выводу, что контрольные возможности баланса ограничены, так как он не позволяет выявлять следующие шесть видов ошибок.

1.                 «Какая-нибудь» книжная статья вообще не разнесена по счетам.

2.                 Или она занесена на счета дважды.

3.                 Или она занесена в ненадлежащий счет.

4.                 Или она занесена в дебет и кредит в одинаково неправильной сумме.

5.                 Или при занесении по счетам перепутаны дебет и кредит.

6.                 Или две ошибки компенсируются: одна дебетовая статья, например, увеличена на 9, а другая – уменьшена на 9»

Отметим, что подобные перечни приводят и некоторые другие авторы, но перечень Шера является наиболее полным из всех, известных нам. Так, в работе «Принципы бухгалтерского учета» указаны лишь четыре вида ошибок, которые не способен выявить пробный баланс.

    Однако и перечень Шера нуждается в существенных дополнениях. Дело в том, что в поле зрения Шера (и других авторов) попали далеко не все ошибки, которые совершаются в процессе ведения бухгалтерского учета. Чтобы убедиться в этом, разделим всю учетную процедуру на две последовательные стадии: стадию регистрации событий хозяйственной жизни, которая завершается записью в Журнал и составлением бухгалтерских проводок, и стадию систематизации журнальных записей на счетах Главной книги. Рассмотрим и сравним эти две стадии на предмет количества ошибок, совершаемых в ходе их выполнения, имея при этом в виду, что пробный баланс способен выявлять только ошибки, допущенные на второй стадии.

    Наибольшее количество ошибок, в силу объективных причин, совершается на стадии регистрации. Чтобы убедиться в этом, разделим эту стадию, в свою очередь, на два этапа: этап первичной регистрации и этап ведения Журнала.

    Первичная регистрация хозяйственных операций ведется не в бухгалтерии квалифицированными счетными работниками, а материально- ответственными лицами – продавцами, кассирами, кладовщиками – на  их рабочих местах. Важно также иметь в виду, что первичная регистрация осуществляется в процессе приема/передачи ценностей, когда приходиться не только вести учетные записи, но принимать (или отпускать) эти ценности как по количеству, так и по качеству. Это способствует тому, что большая часть учетных ошибок совершается на этапе первичной регистрации.

    Второй этап стадии регистрации – ведение Журнала – выполняется бухгалтером в спокойной обстановке. Но это наиболее сложный этап бухгалтерской работы. На основании  черновых записей из мемориалов ему необходимо составить журнальные записи (статьи), в которых кратко, емко и точно отражается содержание операций, сумма и другие реквизиты, не потеряв ни одной важной детали, но и не сообщая ничего лишнего. Вслед за этим для каждой журнальной статьи нужно составить бухгалтерскую проводку или, как ее иногда называют, счетную формулу, т.е. указать те счета Главной книги, на которые необходимо эту операцию записать.

    Отметим, что теоретикам учета, несмотря на все усилия, так и не удалось формализовать процесс составления проводок, и бухгалтерам до сих пор в сложных ситуациях приходиться полагаться лишь на здравый смысл, опыт и имеющиеся образцы. Составление проводок считалось раньше и считается сейчас самой трудной частью бухгалтерской работы и именно на этом этапе наиболее вероятно появление бухгалтерских ошибок. 

    Таким образом полностью картина выглядит следующим образом: большая часть ошибок, совершаемых в процессе ведения учета (около 80%), приходиться на стадию регистрации, а меньшая (около 20 %) – на стадию систематизации.

    Однако этим недостатки пробного баланса не исчерпываются. Этот метод контроля является безадресным: баланс не позволяет определять ни место нахождения тех ошибок, которые он способен уловить, ни их количество, ни их характер. Баланс является лишь индикатором наличия незначительной части ошибок в Главной книге. При этом нет и не может быть методологии, позволяющей выявлять адреса этих ошибок; бухгалтер в этом случае может полагаться лишь на опыт, интуицию и удачу.

Возможности пробного баланса, таким образом, совершенно недостаточны для того, чтобы обеспечить достоверность учетных данных. Поэтому основными методами контроля как прежде, так и сейчас, являются пунктировка, инвентаризация имущества и инвентаризация расчетов (встречные проверки). 

Методы инвентаризации имущества и расчетов, и даже пунктировка, значительно эффективней на практике, чем пробный баланс. Однако они традиционно воспринимаются как рутинные и лишенные той ауры, которые в силу ряда исторических причин и заблуждений сложилась в литературный период вокруг последнего. Так, вплоть до конца 19 века в работах самых известных бухгалтеров встречались утверждения о том, что благодаря пробному баланса возможно выявление всех ошибок учетных данных, причем именно это считалось главным преимуществом двойной бухгалтерии над ее конкурентом бухгалтерией простой.

Совместный учет и качество бухгалтерской отчетности

В процессе исчисления финансового результата домашние расходы венецианских купцов складывались на счете прибылей и убытков с коммерческими расходами предприятия. Суммировались и материальные активы при исчислении капитала. Размеры средневековых предприятий были невелики и вполне сопоставимы  с размерами домашних хозяйств их владельцев. Нетрудно догадаться, что вследствие совместного учета  отчетность искажалась настолько, что вряд ли представляла какую-либо ценность.

Наиболее просто совместный учет можно объяснить ошибкой, обусловленной начальным этапом развития бухгалтерии. Но это противоречит мнению о почти современном уровне средневекового счетоводства. Кроме того, увидеть и устранить эту ошибку нетрудно, для этого не нужны новые, сложные методы. Достаточно просто исключить домашние имущество и расходы из числа объектов, подлежащих учету. При том уровне учета, которого достигли венецианские счетоводы, они обязаны были найти такое простое решение.

К середине ХХ века работы в архивах итальянских городов (изучение подлинных учетных книг) значительно расширили круг знаний о практике учета долитературного периода. «В настоящее время, - писал Р. де Рувер в 1956 г., - мы знаем гораздо больше о счетоводстве до времен Пачиоло, чем еще несколько десятилетий назад».

Изучение подлинных учетных книг привело к выявлению еще одного труднообъяснимого обстоятельства: венецианские компании закрывали счета и составляли балансы настолько редко и нерегулярно, что возникли сомнения, пользовались ли они отчетностью на практике.

Р. де Рувер, изучивший сотни средневековых учетных книг, указывает, что наиболее часто балансы составлялись в компании венецианского купца Барбариго: «Нерегулярное составление балансов было, конечно, серьезным недостатком венецианской практики. С этой точки зрения наименее беззаботным среди купцов, чьи счета дошли до нас, был Андреа Барбариго, составлявший балансы в 1431, 1435 и 1440 гг. Но затем он вел счета и оставлял их несбалансированными вплоть до своей смерти в 1449 г.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5