Согласно П(С)БУ 17, временная разница - это разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базы этого актива или обязательства соответственно. Одним из видов временной разницы может быть амортизация основных средств. Ведение финансового учета основных средств с 2000-го года регламентируется П(С)БУ 7 "Основные средства", который содержит большое количество несоответствий налоговому законодательству. Так, в П(С)БУ 7 дается следующее определение: "Амортизация - это систематическое распределение стоимости, которая амортизируется, необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации)". Стандартом предлагаются к использованию в финансовом учете пять методов начисления амортизации основных средств, среди которых прямолинейный метод, метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный и производственный методы. Эти методы широко используются в зарубежной практике, их преимущества и недостатки освещены во многих литературных источниках. При выборе того или иного метода расчета амортизации на Западе предприятия учитывают такие факторы, как:
– степень предполагаемой интенсивности эксплуатации оборудования и скорость его износа;
– предполагаемая продолжительность эксплуатации оборудования;
– требования рынка по обновлению выпускаемой на данном оборудовании продукции;
– длительность жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудовании;
– прогнозируемая динамика цен и ожидаемое изменение конъюнктуры на новое оборудование.
Предприятия Украины теперь также могут самостоятельно принимать решение об использовании этих методов. Выбор того или иного метода является составляющей учетной политики предприятия. Однако использование этих методов в учете параллельно с налоговыми нормами (1,25%, 6,25%, 3,75% квартальные) повлечет за собой возникновение временных разниц в начислении амортизации основных средств. Необходимо отметить, что возникновение в учете временных разниц характерно для практики США и теперь для Украины из-за особенностей налогообложения. Причем, наличие временных разниц в учете может повлечь за собой массу проблеем. Так, к примеру, при наличии в учете в качестве временной разницы амортизации основных средств, вероятно возникновение значительной суммы отсроченных налоговых активов, которая будет отражаться в балансе предприятия и искажать представление о его финансовом состоянии. С целью избежания подобного рода проблем в учете разработчики стандарта пошли на противоречие международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ) и сделали приписку, что и в финансовом учете предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством. С одной стороны, использование в финансовом учете налоговых норм и методов начисления амортизации способствует достоверному отражению отнесения на затраты амортизационных отчислений, а также отражению реальных денежных платежей налога на прибыль, искусственно увеличенных вследствие занижения норм амортизации. С другой стороны, амортизационные отчисления, определенные согласно налоговому законодательству, в финансовом учете не отражают в полной мере фактический износ основных средств и утрачивают свое реновационное значение. С введением Закона "О налогообложении прибыли предприятий" балансовой стоимостью основных средств принято считать их остаточную стоимость, величина которой каждый отчетный период снижается на сумму начисленной амортизации. Казалось бы балансовая стоимость основных средств по мере роста срока их эксплуатации должна снижаться, однако, она не только не уменьшается, но и возрастает, что противоречит теории воспроизводства техники. Главная особенность, которая приводит к такому противоречию состоит в том, что в балансовую стоимость, наряду с непосредственным приобретением техники, включаются расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств, а также затраты на капитальные и текущие ремонты техники сверх 5% от балансовой стоимости всех основных средств предприятия на начало отчетного года. При этом складывается такая ситуация, что в условиях высокой изношенности основных средств затраты на их текущий и капитальный ремонты резко нарастают, не покрываясь начисленной амортизацией.
Таким образом, на сегодняшний день в Украине предприятия не имеют возможности своевременного и полного воспроизводства основных средств из-за несовершенства налоговой системы. Очевидно, что амортизация не должна быть рычагом для увеличения налогооблагаемой прибыли.
Помимо проблем с налогообложением, у предприятий возникают и другие проблемы в формировании амортизационной политики. В частности, существует проблема правильного использования средств амортизационного фонда.
Амортизационные отчисления являются основным источником финансирования инвестиций на предприятиях. Накопление стоимостного износа на предприятиях происходит систематически, в то время как основные средства не требуют возмещения в натуральной форме после каждого цикла производства. В результате должен формироваться амортизационный фонд.
Введенным с 1-го января 2000 года Планом счетов счет "Амортизационный фонд" не предусмотрен, что затрудняет контроль за наличием и использованием средств амортизации. Накапливаемые предприятиями амортизационные отчисления можно проконтролировать лишь на их текущих счетах в случае, если завершены все этапы операционного цикла. Если же на предприятии в больших размерах накапливаются запасы в виде незавершенного производства или готовой продукции, а также дебиторская задолженность покупателей, это значит, что амортизационные отчисления в определенном объеме еще не получили денежного выражения. Это наглядно демонстрирует приведенная ниже схема.
Рис. 1 Схема размещения средств амортизационного фонда
Средства амортизационного фонда, который формируется за счет накапливаемых амортизационных отчислений, носят целевой характер и должны использоваться на следующие основные цели:
– осуществление капитального ремонта основных средств;
– приобретение новых объектов основных средств.
Сосредоточение стоимости основных средств в амортизационном фонде и последующее превращение накопленных денежных средств в новые средства труда являются той функцией, которую должна выполнять амортизация как главный источник воспроизводства. При расширенном воспроизводстве дополнительным источником воспроизводства является прибыль. Для убыточных отраслей промышленности дополнительным источником обновления основных средств могут быть дотации из бюджета.
С введением Плана счетов теперь в бухгалтерском учете при начислении амортизации и износа основных средств всеми предприятиями, независимо от формы собственности, делаются записи по дебету счетов: 23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы" и других счетов затрат в корреспонденции с кредитом счета 131 "Износ основных средств". В результате таких бухгалтерских записей увеличиваются затраты на амортизацию основных средств и одновременно увеличивается накапливаемый износ. Если предприятие использует в финансовом учете налоговые нормы амортизации, то сумма отражаемого по счету 131 износа основных средств будет недостоверно отражать в балансе фактическое состояния основных средств предприятия. Поэтому целесообразнее и правильнее даже при использовании в финансовом учете налоговых норм амортизации отражать реальный износ основных средств. Добиться этого можно дополнительно применяя в учете методы начисления амортизации основных средств, предложенные П(С)БУ 7 "Основные средства". Однако при таком их применении правильнее было бы их обозначить не как методы начисления амортизации, а как методы начисления износа основных средств. Износ является понятием первичным, а амортизация - вторичным. Независимо от того, какая налоговая политика проводится государством, предприятия должны следить за степенью износа своих основных средств и сравнивать его величину с величиной накапливаемого амортизационного фонда.
Амортизационная политика должна быть частью учетной политики самого предприятия, а не государства. Она не должна быть рычагом со стороны государства для увеличения налога на прибыль. В свою очередь, в сложившихся условиях хозяйствования предприятия должны вести разумную учетную политику, которая бы давала им возможность реально оценивать свое финансовое состояние и результаты деятельности.
В современных условиях хозяйствования предприятия потеряли контроль над своим амортизационным фондом. Они ушли от старой системы учета, которая давала возможность планировать, анализировать и контролировать процесс воспроизводства основных средств, однако при этом еще не научились работать в новом режиме. Рыночная экономика требует большего внимания предприятий к вопросам начисления амортизации и обеспечению своевременной замены основных средств. Поэтому разработанная на предприятии система бухгалтерского учета должна предоставлять надежную и достоверную информацию, на базе которой возможен контроль, анализ и планирование инвестиций в основные средства.
В зарубежной практике отдельные предприятия одновременно с периодическим начислением амортизации, сумму, равную величине амортизационных отчислений, вкладывают в надежные ценные бумаги или депонируют на отдельном счете. На наш взгляд, это способствует эффективному формированию амортизационной политики, так как денежные средства, предназначенные для обновления основных средств не используются на другие цели и к тому же увеличиваются, обеспечивая расширенное воспроизводство.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1 Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» стаття № 8 „Амортизація” зі змінами от 24.12.02 г. № 349-IV
2 „Про вилучення амортизаційних нарахувань та деякі аспекти концепції державної амортизаційної політики”// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 8, стр. 5-12
3 „Основні фонди та наслідки державної амортизаційної політики// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 1 стр.13-19
4 „О противоречиях в бухгалтерском учете при начислении амортизации основных средств”// Наукові праці Донецького державного технічного університету сер.: Економічна, випуск 46 – Донецьк 2002, ст. 71-78
Страницы: 1, 2, 3, 4
