В НК РФ раскрываются понятия обязательных элементов налога: объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога и порядок и сроки уплаты налога, а также необязательный, факультативный элемент налога – налоговые льготы. Конкретное содержание составляющих, то есть элементов налога, дается и в части второй НК РФ. Причем по федеральным налогам содержание всех элементов должно быть представлено в части второй НК РФ, а по региональным и местным налогам отдельные элементы будут раскрыты в части второй НК РФ, а другие, недостающие, – в нормативно-правовых актах органов законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления.

Не придерживаясь последовательности в компоновке норм НК РФ, которая желает оставлять лучшего, проанализируем коротко содержание элементов налога, что представляется логичнее. Вначале сделаем акцент на понятиях – налогоплательщики, организации, юридические лица, филиалы и обособленное подразделение организации (ст. 19, 11 и 83 НК РФ). Главный вывод, который можно сделать в такой последовательности из данного рассмотрения состоит в том, что понятие «юридические лица» по тексту НК РФ не применяется, используется термин «организации» и филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не признаются самостоятельными субъектами права, то есть налогоплательщиками. Они только выполняют обязанности организаций по уплате налогов и сборов по своему местонахождению. Это не относится к филиалам и т.д. иностранных юридических лиц. Рассмотрим в общем плане объект налогообложения (ст. 38 НК РФ), налоговую базу (ст. 53 НК РФ), налоговый период (ст. 55 НК РФ) и льготы (ст. 56 НК РФ). Под объектом налогообложения понимаются юридические факты (действия, события, состояния), которые обуславливают обязанность субъекта заплатить налог (получение дохода, совершение работы, услуги, оборот по реализации, владение имуществом, совершение сделок купли-продажи имущества и т.д.). Уместно замечено: «Указание в п. 1 ст. 38 НК РФ на то, что объект налогообложения имеет стоимостную, количественную или физическую характеристики, является избыточным; его следует отнести к дефектам юридической техники». В НК РФ приведен не исчерпывающий перечень объектов, что следует считать оправданным. При этом каждый налог должен иметь самостоятельный объект, что не означает невозможность использования одного объекта для двух и более налогов. Для однозначного понимания вопросов, касающихся объекта, необходим более четкий понятийный аппарат (имущество, работы, услуги, товары).

Для исчисления налога (налогового оклада – суммы налога, уплачиваемого одним субъектом с одного объекта) необходима налоговая база, которая количественно выражает объект налогообложения и не обязательно в стоимостной форме, в разных формах. «Налоговая база, по сути, представляет собой объект налогообложения, подвергшийся необходимой корректировке и «готовый» для применения налоговой ставки и исчисления суммы подлежащего уплате налога». Это определение, на наш взгляд, удачно сформулировано для понимания различия и связи объекта и облагаемой базы. В действующих законах о конкретных налогах различие этих понятий размыто.

Сроки уплаты налогов. Часть первая НК РФ не предусматривает уплату налогов в виде авансов, за исключением когда налоговый период делится на несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Эта норма не корреспондирует с ежемесячной уплатой единого социального налога, налога с доходов физических лиц, по которым налоговый период установлен один календарный год.

Налоговый период следует отличать от отчетного. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ «Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате». Иначе говоря, «налоговый период – это срок, в течение которого формируется налоговая база» и определяются обязанности по налогу: ведение учета, представление отчетов, деклараций, иных документов, уплата сумм налога, сбора, пени, а в случаях нарушения законодательства о налогах устанавливаются обязанности по применению налоговых санкций. В целях равномерного поступления налогов налоговый период применительно к отдельным налогам может быть разделен на несколько отчетных периодов, по каждому из которых на налогоплательщика возлагается обязанность по уплате платежей (промежуточных, авансовых) по налогу. Налоговый период для конкретных налогов, судя по смыслу НК РФ, устанавливается в части второй НК РФ. При делении налогового периода на отчетные возникают вопросы возможности применения налоговых санкций в случае неполного исчисления налога за отчетный период. Во взаимоувязке соответствующих норм ответа нет.

Льготы – это «система распределения бюджетных денег без зачисления в бюджет».

Все налоговые льготы имеют одну цель – сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика. В налоговом законодательстве предусмотрены следующие виды льгот:

– необлагаемый минимум налогообложения;

– изъятие из налогообложения определенных составляющих налоговой базы;

– освобождение от уплаты налогов отдельных категорий плательщиков;

– понижение налоговых ставок;

– целевые налоговые льготы;

– вычет из налогового оклада; скидки с суммы налога;

– льготы, направленные на стимулирование развития малых форм предприятий, и т.д.

Льготы – это предмет острых дискуссий. Аргументы оппонентов можно изложить следующим образом. С одной стороны, налоговые льготы являются рыночным методом регулирования экономики. Льготы были, есть и будут. Они помогают решать отдельные социально-экономические вопросы, делают налоговую систему более гибкой по отношению к отдельным категориям налогоплательщиков.

С другой стороны налоговые льготы нарушают один из основных принципов налоговой системы – принцип справедливости по отношению к участникам экономической деятельности, которые не пользуются налоговыми привилегиями. Льготный режим для одних налогоплательщиков в условиях дефицита бюджета означает дополнительное налоговое бремя для других. Кроме того, налоговые льготы усложняют технологию взимания налога. Огромное количество льгот превращает контроль за соблюдением налогового законодательства в неоправданно сложную задачу, оставляя множество лазеек для ухода от налогов. И с этой точки зрения система налогов превращается в систему пособий и, таким образом, размывается налоговая политика как таковая. Кроме того, льготы поощряют лоббизм (поддержку).

Недостатки применения льгот, конечно, могут быть нивелированы более эффективным их регулированием. Опыт показывает, что в современной российской налоговой практике льготы зачастую не приводят к тем результатам, на которые рассчитывают законодатели при их введении. Предоставление, на первый взгляд, не существенных для доходов бюджета исключений для узких групп плательщиков, создает каналы для «легального» уклонения от налогообложения большой массы налогоплательщиков. Каждая налоговая льгота является мощным стимулом для развития того вида деятельности, на который она распространяется. Это связано с тем, что экономическая активность перетекает именно к льготным видам деятельности. В результате даже в случае роста ВВП в целом, налоговые поступления могут снижаться, так как рост может достигаться в основном за счет не облагаемой налогами деятельности.

Предоставление налоговых льгот должно стимулировать соблюдение налоговой и финансовой дисциплин, а не развитие теневого сектора и финансовых махинаций, и вводиться они должны крайне осмотрительно и в увязке с экономической ситуацией. Одни налоговые льготы не способны переломить негативные тенденции в инвестиционном процессе. Эффективность налоговых льгот резко снижается в нестабильной обстановке. Трудно рассчитать результат налоговых льгот, если одновременно с их введением происходит хаотичное движение других экономических факторов. Налоговый регулятор действует эффективно только в случае, если он встроен в целостную программу экономического развития страны.

В экономике современной России, на наш взгляд, явно переоценивается роль налогового фактора как орудия экономической политики. Налоги не единственный регулятор экономики. Налоги только аккумулируют средства в бюджет, а орудием экономической, в частности финансовой, политики они могут быть только в сочетании с государственными расходами и другими регуляторами экономики. Решение проблемы собираемости налогов находится не столько внутри налоговой системы, сколько вне ее, ибо налоговая система представляет собой рефлекс экономических отношений (из научной теории налогов).

НК РФ не допускает предоставление льгот индивидуального характера. Введение института отказа от льготы требует теоретической проработки. При этом следует иметь в виду разъяснение о том, «что при возникновении споров о том, имел ли место отказ налогоплательщика от использования льготы, следует исходить из того, что факт неучета налогоплательщиком налоговой льготы при составлении декларации за конкретный налоговый период сам по себе не означает его отказ от использования соответствующей налоговой льготы в этом периоде»*1. Несмотря на это разъяснение, вопросы остаются. Об этом достаточно убедительно написано почти во всех комментариях к Налоговому кодексу. Введение в действие главы 21 «Налог на добавленную стоимость» уточняет соответствующую статью части первой НК РФ (ст. 56), которая предусматривает подачу заявления об отказе от льготы не позднее 1-го числа налогового периода.

4. Нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах (п. 5 ст. 1 НК РФ)

В соответствии со ст. 12 Конституции РФ местное самоуправление в пределах своих полномочий осуществляется самостоятельно, органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. К тому же, в отличие от федерального и регионального уровней, на местном уровне законы не издаются. Поэтому нормативные акты, принятые на местном уровне, не обозначаются как «законодательство», а в п. 4 ст. 1 НК РФ законодатель обозначает «нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах» как о системе правового регулирования налоговых отношений на местном уровне.

Однако, исходя из ст. ст. 8, 71, 72, 132 Конституции РФ, а также положений Федеральных законов «Об общих принципах самоуправления в РФ» и «О финансовых основах местного самоуправления в РФ», органы местного самоуправления могут самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы в соответствии с федеральными законами. Поэтому положение п. 5 ст. 1 НК РФ о том, что местные налоги и сборы устанавливаются нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных НК РФ, также следует применять с учетом принципов налогового федерализма, изложенных выше. Как было в Определении Конституционного Суда РФ от 05.02.1998 №22-О применительно к органам местного самоуправления понятие «установление налогов и сборов» имеет особый юридический смысл. Определение данного понятия возможно только с учетом основных прав и свобод человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Отсюда следует, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом. Представительные органы местного самоуправления вправе самостоятельно решать лишь вопрос, вводить или не вводить те местные налоги, которые перечислены в ст. 21 НК РФ.

Пленум ВАС РФ в п. 14 Постановления от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой НК РФ» указал, что при рассмотрении споров судам следует учитывать положение, согласно которому дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам могут быть установлены местным законодательством лишь в отношении сумм, подлежащих зачислению в местный бюджет, и только в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом.

Так, по одному из судебных дел было установлено, что местные органы самоуправления ввели на своей территории сбор за уборку территории только для юридических лиц. Физические лица, в том числе предприниматели в качестве плательщиков данного сбора обозначены не были, по причине нецелесообразности. Однако, в соответствии с подп. «х» п. 1 ст. 21 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» плательщиками сбора являются юридические и физические лица, являющиеся владельцами строений. Как указал по этому поводу суд, вопрос о плательщиках сбора и его размере урегулированы федеральным законодательством, а органы местного самоуправления правомочны лишь устанавливать данный сбор, не вмешиваясь в регулирование отношений по поводу плательщиков данного сбора. Соответствующее положение акта муниципалитета было признано недействующим (Решение Арбитражного Суда Кемеровской области от 02.10.2003 №А27–7977/2003–5).

Кроме того, представляется возможным сделать вывод о том, что законно установленными на территории муниципальных образований могут считаться только те налоги и сборы, которые введены непосредственно представительными органами местного самоуправления и только в пределах, установленных НК РФ.

Следует также иметь в виду, что под представительными органами местного самоуправления подразумеваются выборные органы местного самоуправления, обладающие правом представлять интересы населения и принимать от его имени решения, действующие на территории муниципального образования. В соответствии со ст. 15 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в РФ» такими органами могут быть не только выборные органы, состоящие из депутатов, например, городская дума, собрания (сходы) граждан в случаях, предусмотренных уставом муниципального образования.

Так, в соответствии с данным положением, по одному из судебных дел было указано, что установление ставок земельного налога администрацией города, как исполнительным, а не представительным органом местного самоуправления противоречит п. 5 ст. 1 НК РФ (Решение Арбитражного Суда Оренбургской области от 03–06.05.2003 №А47–2342/2002АК-28).

Позиция тех судов, которые признают право за администрациями органов местного самоуправления, устанавливать некоторые элементы налогового обязательства, например, в части представления налоговых деклараций по местным налогам, представляется необоснованной, даже, несмотря на то, что такие полномочия делегированы им представительными органами самоуправления и закреплены в Уставе муниципалитета (постановление ФАС ДО от 22.10.2003 №Ф03-А73/03–2/2434). С нашей точки зрения Устав муниципального образования вообще не может содержать положений о полномочиях администрации в сфере налогообложения, которые федеральным законодательством отнесены к компетенции представительных органов местного самоуправления. Кроме того, нам представляется, что о возможности делегирования подобных полномочий, должно быть прямо указано в законодательстве о налогах и сборах. Недоучет вышеуказанных обстоятельств, привел, по нашему мнению, к принятию ошибочного судебного акта.

Заключение

Отмечая функциональное значение принципов налогового права, В.А. Парыгина и А.А. Тедеев указывают, что принципы права представляют собой систему координат, в рамках которой развивается соответствующая отрасль права, и одновременно являются вектором, определяющим направление развития этой отрасли, что особенно актуально для налогового права в условиях продолжающейся налоговой реформы, когда еще не выработана общепринятая концепция построения и развития налоговой системы Российской Федерации, не определены на государственном уровне ориентиры налоговой политики страны. В таких условиях именно принципы налогового права становятся теми ценностными ориентирами, вектором развития такого сложного социально-экономического феномена, как налоговая система.

Подчеркивая универсальное значение общих принципов налогового права, важно отметить, что они оказывают влияние не только на формирование всех налогово-правовых институтов, но и определяют основные направления совершенствования механизма налогообложения, включающие выявление специфики правовой природы налоговых платежей, взаимоотношения элементов налоговой системы, ключевые направления развития государственного регулирования налоговой сферы.

В зависимости от направленности действий и смысла решаемых задач в настоящее время выделяют основные принципы налогообложения, обеспечивающие реализацию и соблюдение:

– основ конституционного строя: публичности взимания налогов и сборов, приоритета финансовой цели, ограничения и специализации налогов и сборов, установления, изменения или отмены налогов и сборов законами, установления налогов и сборов в должной процедуре, ограничения форм налогового законотворчества;

– прав и свобод налогоплательщиков: юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени, соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;

– начал федерализма: единства налоговой политики, единства системы налогов и разделения налоговых полномочий.

Анализируя содержание перечисленных общих принципов налогового права, можно отметить, что большая их часть исходит из общих положений Конституции Российской Федерации, а также из ст. 3 части первой Налогового кодекса РФ.

Нельзя не отметить, что Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 г. №5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» к числу правовых принципов, применяемых на федеральном, региональном и местном уровнях, были отнесены принципы обеспечения единой финансовой политики, включающей в себя единую налоговую политику; единство налоговой системы; равное налоговое бремя и установление налоговых изъятий только на основании закона. Данные принципы оказывают существенное влияние на развитие правовых основ налогообложения, суть которого сводится к возможности формирования налоговой политики государства, направленной на обеспечение эффективности функционирования представительных и правоприменительных органов государственной власти. Это дает возможность:

– определять качественный состав налоговой системы и разрабатывать правовые концепции изменения налогового законодательства;

– усиливать меры по укреплению налогового администрирования и защите прав и законных интересов участников налоговых правоотношений, включая развитие институтов налоговой ответственности, налоговой тайны, института «презумпции невиновности налогоплательщика»;

– формировать налоговое законодательство с учетом развития основных правовых институтов смежных отраслей права (гражданского, таможенного, экологического и других).

Таким образом, общие принципы налогового права следует определить как совокупность универсальных положений, позволяющих прогнозировать и формировать на научной основе развитие основных институтов налогового права и механизма правового регулирования налоговой системы Российской Федерации.

Список используемой литературы

1. Гражданский кодекс РФ. 4. 1,2 // М., ИНФРА-М. -2004.

2. Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ. – 2004.

3. Юткин Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов / М.: ИНФРА-М. – 2004.

4. Налоги: Учебное пособие // под ред. Д.Г. Черника. – М., Финансы и статистика. – 1999. –

5. Осетрова Н.И. Налоговый кодекс РФ (первая часть) о налогах и налоговой системе (материалы к изучению курса «Налоги и налогообложение»). М.: ФА. 2000.

6. Г'ончаренко Л.И. Грунина Д.К., Мельникова Н.П, Основы налогообложения. – М.: ФА, 1998.

7. Грунина Д.К., Ивченков Л.С. Государственные налоговые органы и органы налоговой полиции в Российской Федерации: Учеб. пособие. – М. Финансовая академия, 2000.

8. «Налоговый вестник». 2000, №6. С. 150.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5