- пункт 1 статьи 11 части первой НК РФ необходимо дополнить терминами, используемыми для определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, взятым из гражданско-правовых понятий ("товар", "работа", "услуга", "предмет залога", "новация" и т.д.) для целей налогообложения;
- в главе 21 части второй НК РФ необходимо дать определение самого налога на добавленную стоимость, применив современную юридико-техническую методу.
Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Налоговое законодательство, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иным приемом правового регулирования общественных отношений, направленным на юридическую централизацию этих отношений. То есть налоговое законодательство регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ ).
Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений. Например, в ходе осуществления предпринимательской деятельности может быть проведено большое количество разнообразных сделок, единым итогом исполнения которых является получение дохода (прибыли) или убытка.
Что касается законодательства о НДС, то для установления возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой или услугой. При этом налоговое законодательство попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге законодательство о налоге на добавленную стоимость, состоящее в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, является наиболее трудно воспринимаемым и применяемым среди других законов о налогах и сборах.
Сотрудникам налоговых органов зачастую приходится подгонять отдельные сделки под вышеуказанную триаду (товар, работа, услуга), реализация которой облагается налогом. Ярким примером подобной деятельности является правоприменительная практика в отношении договора аренды, который "для целей налогообложения" был помещен в разряд договоров на оказание возмездных услуг. Такое положение вещей не соответствует не только гражданскому законодательству, но и НК РФ, где для целей налогообложения дается определение понятия "услуга".
В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Вместе с тем арендодатель, предоставив в аренду имущество, никакой деятельности в течение срока действия договора в пользу арендатора не осуществляет. Вся его деятельность заканчивается подписанием договора и акта передачи в аренду имущества. Завершение подобной "деятельности" свидетельствует лишь о начале, а не о завершении договорных отношений между арендодателем и арендатором.
Следует отметить, что в ГК РФ недвусмысленно различаются отношения по аренде имущества и отношения по предоставлению услуг, связанных с арендой. Например, параграф 3 главы 34 ГК РФ подразделяется на две части: аренда транспортного средства с предоставлением и без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации. В связи с этим под понятием "услуга, связанная с арендой" нет никакого основания понимать саму аренду, то есть отношения по предоставлению права на временное владение и пользование имуществом.
Трудно не заметить существенных различий между арендой и услугой. Аренда есть передача (реализация) права владения и пользования непотребляемым имуществом, имеющим индивидуально определенные признаки. Услуга есть деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в процессе этой деятельности.
Арендатор пользуется материально выраженным, индивидуально определенным непотребляемым имуществом. Получатель услуги использует результаты деятельности, не имеющие материального выражения и потребляемые в процессе этой деятельности.
Перечень и пояснения принципиальных различий могут быть значительно увеличены. Вместе с тем аренда, с позиции правоприменителей, "для целей налогообложения" продолжает оставаться услугой, невзирая на статьи 11 и 38 НК РФ, где предпочтение по определению заимствованных правовых институтов и понятий отдается той отрасли права, из которой они заимствованы, а также даются не противоречащие ГК РФ определения понятий "имущество", "товар", "работа" и "услуга".
Между тем Решение Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809 закрепляет позиции налоговых органов, весьма творчески применяющих положения гражданского законодательства "для целей налогообложения". Закрепленные в Решении выводы вызывают сомнения в своей обоснованности: "По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма Гражданского кодекса фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества".
Nullus videtur dolo facere, qui iure suo utitur ("Никто не считает поступающим злоумышленно, если он пользуется принадлежащим ему правом") (Дигесты, книга 50, титул 17, фрагмент 55). Однако Высший Арбитражный суд РФ, рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г. N 2316/06 и 2313/06 указывает, что договор аренды не относится к договорам по оказанию услуг. Таким образом, даже практика высших судебных инстанций противоречива.
В прокрустово ложе налогооблагаемой триады попали не только отношения по аренде имущества, но и отношения по передаче авторских прав и отношения, вытекающие из договора займа. Последние были помещены в категорию налоговых льгот как финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме (подпункт 15 п. 3 ст. 149 части второй НК РФ).
Аналогичным образом отношения по передаче авторских прав были трансформированы в категорию возмездных услуг.
Изменения, внесенные в статью 38 части первой НК РФ Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ, исключили имущественные права (авторские имущественные права) из категории имущества, реализация которого может стать объектом налога на добавленную стоимость. Такое заключение основано на следующем: "Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ . Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации" (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ).
Последовательность и характер изложения вышеуказанных дефиниций не дают никаких оснований считать, что для определения понятия "товар" используется понятие "имущество", отличное от понятия, данного в предыдущем пункте ст. 38 НК РФ.
Следовательно, сделки по передаче имущественных авторских прав могут стать объектом налога на добавленную стоимость только в том случае, если они будут представлены как услуги. Эта идея была реализована в статье 148 части второй НК РФ, пункт 4 которой применяется при оказании услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных прав. Можно предположить, что при вышеуказанном подходе сделки купли-продажи превратились бы в сделки по оказанию услуг по передаче в собственность вещи (товара), если бы реализация товара не являлась объектом налога на добавленную стоимость.
Однако проблема была решена уже давно проверенным способом. Законодательными поправками в 2002 г. имущественные права стали объектом НДС как иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Поэтому установлению нового объекта налогообложения не помешало то обстоятельство, что, согласно статье 38 НК РФ, имущественные права исключены из понятия имущества и при этом отсутствуют в перечне возможных объектов налогообложения.
Определение объекта налогообложения, как указывалось выше, дано в статье 38 НК РФ, в соответствии с которой "объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг)...". В данной статье определяется то, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.
В статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) организацией или индивидуальным предпринимателем на возмездной (а при определенных условиях - безвозмездной) основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу.
Данная статья неоднократно изменялась в связи с необходимостью приведения ее в соответствие с изменяющимися экономическими реалиями.
Одним из основных принципов НДС, реализованным в большинстве стран, является нейтральность этого налога. Данный принцип означает, что налог должен взиматься с создаваемой добавленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении и возмещении этого налога. Характерным примером является Великобритания, где по итогам подачи декларации по НДС на 30-й день после подачи возникает либо обязательство налогоплательщика по уплате, либо обязательство у государства на возмещение налога. В Российской Федерации существует ряд положений, нарушающих нейтральность налога, в частности порядок налогообложения авансов. При этом нейтральность налога не будет обеспечена даже в случае, если в НК будут внесены соответствующие поправки, устраняющие упомянутые особенности. Это связано с тем, что непосредственно само возмещение все равно растянуто во времени. Более того, на практике получение возмещения зачастую связано с прохождением трех инстанций арбитражного суда и уплатой взяток должностным лицам налоговых органов в размере от 10 до 30% суммы возмещения.
Возмещение НДС экспортерам, призванное стимулировать международную торговлю, имеет в России отрицательную сторону в связи с исторически сложившейся сырьевой направленностью экспорта. Сырьевые экспортеры, в частности экспортеры топлива, не встречают на международных рынках такой конкуренции, как экспортеры готовой продукции. Получая возмещение по НДС, сырьевые экспортеры еще более увеличивают свою прибыльность, что снижает возможности по диверсификации экспорта и в конечном итоге закрепляет сырьевую структуру экономики, что противоречит декларируемому курсу государства на развитие высокотехнологичных отраслей.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18
