- "бумажный" характер операции, то есть отсутствие фактического движения товаров (налоговые органы и суды часто обращают внимание на отсутствие у налогоплательщика складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и т.п. Однако торговая деятельность может проводиться способами, возлагающими обязанности по доставке и хранению товаров на третьи лица, поэтому подобные доводы требуют специального обоснования, не сводящегося к формальным придиркам);
- использование при расчетах "непривычных" форм (векселя, займы, бартер и т.д.), совпадение сроков платежей и др. (эти обстоятельства важны, но только как свидетельства групповой согласованности операций, как подтверждение "транзитного" характера платежей, необъяснимого разумными деловыми целями);
- применение нерыночных цен или резкое различие цен при продажах в рамках одной цепочки (эти обстоятельства могут быть обусловлены как вполне понятными бизнес-обстоятельствами, так и незаконными целями, не связанными, однако, с мошенничеством в отношении НДС (хищение и т.п.). Незаконный характер операций не во всех случаях может служить основанием для отказа в возмещении НДС);
- отсутствие "деловой цели" операции (суды считают, что деловая цель отсутствует, если сделка не принесла налогоплательщику прибыли. При этом подсчеты результатов хозяйственной операции зачастую ведутся непрофессионально. Типовая ошибка - учет в составе расходов налогоплательщика сумм НДС, уплаченных поставщику. Следует также учитывать, что "деловая цель" не ограничивается получением сиюминутной прибыли. Бесприбыльные сделки совершаются для завоевания рынка, вытеснения конкурентов, в маркетинговых и РR-целях и др.).
Следует сделать вывод, что ни одно из так называемых подозрительных обстоятельств не может быть в своей основе незаконным или даже предосудительным. Поэтому выявление таких обстоятельств не должно приводить к тому, что налогоплательщик окажется перед необходимостью объяснения бизнес-цели своей деятельности. Это было бы возложением на него бремени доказывания своей экономической состоятельности в любой ситуации, просто показавшейся кому-то подозрительной.
Обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об отказе возместить НДС должна состоять из трех составных частей.
Во-первых, необходимо доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа (например, действительно непрофильный характер сделки).
Во-вторых, необходимо представить доказательства возможности использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в негативном плане, то есть обосновать выводы о наличии признаков, свидетельствующих о возможном правонарушении (например, коммерческая направленность данной непрофильной сделки ставится под сомнение, поскольку ее предметом было специфическое имущество, имеющее ограниченное потребление на зарубежных рынках, так что для поиска покупателей требуются усилия, которых налогоплательщик в действительности не предпринимал).
В-третьих, необходимо обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств, каждое из которых в отдельности не свидетельствует со стопроцентной уверенностью о совершенном правонарушении, во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии "экономической деятельности" и "реализации".
Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказывать в вычете (возмещении) НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.
Понятие "экономически обоснованный расход" в том значении, в каком оно применяется в главе 25 НК РФ, не имеет никакого отношения к НДС. Это прямо следует из статьи 171 НК РФ; в качестве одного из условий для вычета данная статья указывает использование покупки для операций, облагаемых НДС, но не пресловутую экономическую обоснованность расходов.
Наиболее полно Высший Арбитражный Суд РФ раскрывает признание необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". "Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков:
Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)".
Определением Конституционного суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О была введена категория недобросовестности налогоплательщика, которая заработала на благо бюджета, пожирая виновных и невинных. Опасность для налогоплательщика состояла в непредсказуемости оценки его поведения со стороны государства и в непредсказуемости последствий, поскольку налогоплательщику не объявили, по каким признакам его поведение будет оцениваться как недопустимое. Постановлением Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд РФ подводит итоги судебных споров в налоговой практике о недобросовестных налогоплательщиках, о которых Конституционный Суд РФ упомянул в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П.
Понятие недобросовестности в налоговой сфере и ответственность за нее налогоплательщика должны быть определены законодателем, так как государство наделено правом необходимого регулирования, а также принуждения.
В настоящее время пробел в законодательстве восполняется судебной практикой. Неопределенность конкретного критерия добросовестности входит в противоречие с принципом определенности налогового законодательства, предусмотренного статьей 3 НК РФ, и позволяет его использовать практически в любой спорной ситуации в сфере налогообложения.
Возложение на налогоплательщика обязанности по установлению добросовестности своих партнеров, то есть по налоговому администрированию, неправомерно. Кроме того, в полной мере должно применяться положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о презумпции добросовестности налогоплательщика.
Ситуация, когда в налоговой сфере отсутствие закона подменяется судебной практикой, не может быть признана приемлемой, но она реально существует, и с ней приходится считаться.
Последнее утверждение ярко подтверждено принятым Постановлением Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 марта 2007 г. N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам".
Еще в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ" указывалось, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительные обязанности, то как ее нужно понимать? Некоторые ориентиры дало сообщение пресс-службы КС РФ об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В сообщении пресс-службы КС РФ было отмечено, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ)... Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".
В сообщении содержится еще ряд существенных моментов: указано, что "заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель".
Это положение подвело теоретический фундамент под судебную практику, согласно которой экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.
В сообщении пресс-службы КС РФ также говорится, что "при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".
Эта позиция получила дальнейшее отражение в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание КС РФ на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией КС РФ, данной в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-.
Первая полуофициальная попытка определить критерий добросовестности в дальнейшем получила развитие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Конституционный Суд РФ, употребивший термин "недобросовестный налогоплательщик", ни в одном из своих решений не описал признаков этой самой недобросовестности. В Постановлении о "недобросовестности" нет ни слова.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18
