- договоры подряда;

- инвестиционную собственность;

- финансовые инструменты и инвестиции;

- аренда;

- затраты на исследования и разработки;

- запасы;

- налоги, в том числе отложенные налоги;

- резервы;

- затраты на пенсионное обеспечение;

- пересчет иностранной валюты и хеджирование;

- определение хозяйственных и географических сегментов и основу для распределения затрат между сегментами;

- определение денежных средств и их эквивалентов;

- учет инфляции;

- правительственные субсидии.

Другие Международные стандарты финансовой отчетности требуют раскрытия в учетной политики во многих других областях.

Компания должна раскрывать следующие моменты (если они не раскрыты где-либо еще) в информации, опубликованной вместе с финансовой отчетностью:

- постоянное место нахождения и юридическая форма компании, ее юридический адрес (или основное место ведения дела, если оно отличается от юридического адреса);

- описание характера операций и основной деятельности компании;

- название материнской компании и конечной материнской компании группы;

- количество работников в конце периода или среднее количество работников в течение периода.

В приложении к МСФО 1 приводятся иллюстративные примеры способов выполнения требований по представлению отчета о прибылях и убытках, бухгалтерского баланса и изменений в капитале финансовой отчетности, которые представлены в Приложении N 2.

Состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций, регулируется начиная с отчетности 2000 года ПБУ 4/99 Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации".

ПБУ 4/99 устанавливает содержание бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала.

Российская бухгалтерская отчетность состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, в частности отчета о движении денежных средств, приложения к бухгалтерскому балансу и иные отчеты, предусмотренные нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета;

г) пояснительной записки;

д) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Если на основании отчетности, составленной по правилам ПБУ 4/99, пользователь не может сформировать полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность следует включить дополнительные показания и пояснения.

Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменения принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организация должна подтвердить обоснованность каждого такого изменения.

Показатели отчетности приводятся в нетто - оценке, за вычетом регулирующих статей и оборотов. Кроме этого, не допускается зачет между статьями активов и пассивов, прибылей и убытков. В балансе должны быть разграничены активы и пассивы, срок обращения и погашения которых свыше одного года, и краткосрочные, обращение и погашение которых происходит в течение года.

Внесенные ПБУ 4/99 некоторые изменения еще больше сблизили российские стандарты бухгалтерской отчетности с МСФО:

- в составе нематериальных активов бухгалтерского баланса выделена статья "Права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности";

- по группе статей "Доходные вложения в материальные ценности" бухгалтерского баланса введены статьи "Имущество для передачи в лизинг" и "Имущество, предоставляемое по договору проката";

- в пассив баланса введена группа статей "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток - вычитается)". В данную группу включены статьи "Непокрытые убытки прошлых лет", "Убыток отчетного года" и "Нераспределенная прибыль прошлых лет", "Нераспределенная прибыль отчетного года".

Данные изменения позволят объективно сформировать валюту баланса как показатель общего итога имущества, имеющегося в наличии у организации или переданного ею во временное пользование и распоряжение другим юридическим и (или) физическим лицам, а также ее обязательств.

- в отчете о прибылях и убытках показатель нетто-выручки стал определяться как выручка от продажи товаров, продукции, работ и услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и других налогов и обязательных платежей. В связи с этим изменением с 2000 года в нетто-выручку нельзя будет включать: стоимость работ по строительству объектов основных средств, выполняемых хозяйственным способом; стоимость научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых за счет собственных источников организации или заемных средств для нужд этой организации;

- в отчете о прибылях и убытках введен показатель "Валовая прибыль", который представляет собой разницу между нетто - выручкой от продаж и себестоимостью этих продаж без условно - постоянных расходов по организации и управлению процессом производства и сбыта (коммерческие расходы);

- новым является показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" в отчете о прибылях и убытках;

- в отчете о прибылях и убытках выделены в самостоятельные показатели поступления и расходы, связанные с чрезвычайными событиями, - "Чрезвычайные расходы";

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу отчету о прибылях и убытках должны будут раскрываться новые дополнительные данные, в том числе: о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; о прекращенных операциях; об аффелированных лицах; о государственной помощи; о прибыли, приходящейся на одну акцию;

- в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках новым является пункт о предоставлении организациями информации об основных видах деятельности, среднегодовой численности работающих за отчетный период, а также показателей динамики численного состава работающих.

Трансформация финансовой отчетности российских предприятий
в соответствии с международными стандартами

В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании международного стандарта N 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции", суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (пункт 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности международного стандарта N 21 "Влияние изменения валютных курсов".

Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

- денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

- неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

- неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название "трансфармационная разница" и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

В примере трансформации отчетности будет дан подход с точки зрения инфляции.

Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом:

Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации.

Приводимая ниже методика соответствует описанной схеме трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Достоверность трансформированной отчетности обеспечивается не только наличием профессиональных знаний, но и высокой степенью внимательности при выполнении всех этапов работы, тщательным соблюдением организационно-технических аспектов методики.

Составляется список корректирующих проводок. Каждая корректирующая проводка последовательно записывается в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, обеспечивая тем самым контроль за полнотой отражения всех корректировок. Сводные таблицы трансформации баланса и отчета о прибылях и убытках, которые формируются по результатам проведенных процедур, могут быть представлены следующим образом.

Таблица 1

Баланс