Заимодавец на основании п.1 ст.313 Гражданского кодекса РФ возлагал обязательство по оплате услуг косметологической клиники на организацию - заемщика. Поскольку заимодавец не являлся работником организации, то перечисление денежных средств по его просьбе в оплату третьему лицу на основании Плана счетов отражалось по кредиту счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". По кредиту счета 76 в корреспонденции с дебетом счета 66 в данном случае отражалось погашение задолженности организации перед работником по возврату займа и причитающихся процентов.
На основании указанных нормативно – правовых актов аудитор сделал вывод о том, что данная операция в бухгалтерском и налоговом учете отражена верно. Это нашло отражение в отчете о проведении аудиторской проверки кредитов и займов.
3.2. Аудиторская проверка учета кредитов и займов
ЗАО «Резинотехника».
Бухгалтерскую отчетность (формы 1 и 5) за 2001 г. представим в приложениях 3 и 4.
Из приложения 3 видно, что предприятие в течение 2001 г. привлекло займов на общую сумму 900 тыс. руб.
По договору 1/001 от 13 августа ЗАО «Резинотехника» получила заем от ОАО «Латим» на срок до 2 февраля 2001 г. в размере 900 тыс. руб.
Размер процентов по договору – 13 % годовых с ежемесячной их уплатой. Сумма процентов начисленных предприятием в 2001 г. составляет 44,9 тыс. руб.
Указанные суммы займа и процентов по нему отражены на кредите счета 66.
В ходе проверки был рассмотрен случай, в котором ОАО «Резинотехника» 01 марта 2002 года был получен заем от учредителя - юридического лица на пополнение оборотных средств в сумме 500 000 руб. на срок 4 месяца под 27% годовых.
Выплата процентов учредителю по договору займа производилась по истечении каждого месяца. Изменение процентной ставки договором займа не предусматривалось. Все расчеты осуществлялись в безналичной форме. Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли в ЗАО «Резинотехника» определялись методом начисления. Других долговых обязательств по займам и кредитам организация не имела.
Правоотношения сторон по договору займа регулировались параграфом 1 гл. 42 ГК РФ. Согласно ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи заимодавцем заемщику денег или других вещей. Статьей 809 ГК РФ предусмотрено право заимодавца на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.
В соответствии с п.5 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001г. N60н, задолженность по полученному займу, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, является краткосрочной задолженностью, для учета которой Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N94н, предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
Сумма полученного краткосрочного займа отражалась по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции, в данном случае, с дебетом счета 51 "Расчетные счета". При погашении займа счет 66 дебетовался в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов проводился по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам, включались в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п.11 ПБУ 15/01). Согласно п.12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам признаются текущими расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
В соответствии с п.14 ПБУ 15/01 включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществлялось в сумме причитающихся платежей согласно заключенным договорам займа и кредитным договорам. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации.
Для учета операционных расходов Инструкцией по применению Плана счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". На сумму процентов, причитающихся к уплате заимодавцу, производилась запись по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Выплата процентов учредителю по договору займа отражается по дебету счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции, в данном случае, со счетом 51 "Расчетные счета".
Согласно Инструкции по применению Плана счетов причитающиеся к уплате проценты по договорам займа учитываются на счете 66 обособленно.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговому обязательству любого вида включались, согласно пп.2 п.1 ст.265 НК РФ, в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, с учетом особенностей, установленных ст.269 НК РФ, в соответствии с п.1 которой расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных организацией по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.
При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях (п.1 ст.269 НК РФ).
Ставка рефинансирования на дату получения заемных средств, установленная ЦБ РФ, составляла 25% (Телеграмма ЦБ РФ от 03.11.2000 N 855-У), а с 09.04.2002 - 23% (Телеграмма ЦБ РФ от 08.04.2002 N 1133-У).
В соответствии с разъяснениями МНС России в случае если в долговом обязательстве изменение процентной ставки не предусмотрено, то предельная величина процентов определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, установленной на дату получения заемных средств (Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 26.02.2002 N БГ-3-02/98).
Таким образом, предельная величина процентов, признаваемых внереализационных расходом в целях налогообложения прибыли, определялась исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ - 25%. Поскольку установленная договором займа процентная ставка составляла 27% и не превышала предельный уровень процентов, установленный ст.269 НК РФ (25% х 1,1 = 27,5%), то вся сумма начисленных процентов по договору займа включалась торговой организацией в состав внереализационных расходов.
Рассмотрена ситуация получения ОАО «Резинотехника» в апреле 2002 года банковского кредита на приобретение экземпляра компьютерной программы для управленческого учета (неисключительное право) в сумме 90 000 руб. сроком на два месяца под 25% годовых.
Полученные средства сразу были перечислены продавцу программы (правообладателю). Программа передавалась продавцом и стала использоваться через месяц (в мае). Кредит был погашен в срок (в июне). Предполагаемый срок использования программы - три года. Других заемных обязательств у организации не было, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определялись по методу начисления.
Аудитор обратил внимание на то, как была учтена приобретенная программа и проценты, ежемесячно уплачиваемые банку по кредиту на ее приобретение.
Согласно п.п.3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, а также Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, основная сумма долга по кредиту, полученному на срок, не превышающий 12 месяцев, отражается по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" в корреспонденции в данном случае с дебетом счета 51 "Расчетные счета" на дату поступления денежных средств в фактически поступившей сумме.
Перечисление денежных средств продавцу компьютерной программы отражается по кредиту счета 51 в корреспонденции с дебетом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". В данном случае передача программы производилась после перечисления организацией денежных средств.
До момента передачи программы, перечисленные продавцу программы средства считаются выданным авансом, суммы которых учитываются на счете 60 обособленно.
Проценты по кредиту в сумме причитающихся по кредитному договору платежей (независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи) признаются операционными расходами того периода, в котором они произведены (за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, а также кроме случаев, предусмотренных в п.15 ПБУ 15/01 (п.п.11, 12, 14 ПБУ 15/01).
В данном случае организация использовала средства полученного кредита на выдачу аванса продавцу компьютерной программы, следовательно, в соответствии с п.15 ПБУ 15/01 проценты, начисленные до момента получения программы от продавца, относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи выдачей аванса.
После получения программы дальнейшее начисление процентов по кредиту отражалось в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации.
Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов (п.17 ПБУ 15/01).
Начисление в учете процентов по кредиту, полученному на приобретение компьютерной программы, отражалось в учете согласно Инструкции по применению Плана счетов по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счетов: счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - до момента получения программы от продавца, и счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", - после ее получения.
В соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, исключительные права на программы для ЭВМ относятся к объектам нематериальных активов.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28
