Налоговый кодекс Российской Федерации, принимаемый и вводимый в действие постепенно по главам, создал хорошие возможности для оптимизации налогов. В отличие от налогового законодательства девяностых годов он направляет налоговую службу на осуществление именно контрольных, а не карательных функций. Во главу угла ставится сбор налогов, а не штрафов. Провозглашена презумпция невиновности налогоплательщиков и обязанность налоговых органов доказать налоговое правонарушение. Презумпция невиновности является краеугольным камнем любого права. Налоговое право длительное время было в этом отношении исключением из правил. Теперь налоговое право стало подлинным правом.
Статья 108 НК РФ провозглашает, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. А именно: лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности этого лица толкуются в пользу налогоплательщика. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.
В прошлом, до принятия Налогового кодекса ответственность налогоплательщиков нередко возникала из-за ошибок, связанных с неясностью отдельных положений законодательства о налогах, с противоречивостью одних законов другим, а также законов и инструкций, допускавших их расширенное толкование. В настоящее время главы части второй Кодекса с 21-ой по 26-ю являются законами прямого действия и выпуск инструкций к ним, дополнительно толкующих и разъясняющих законодательство, не предусматривается. Но остается возможность противоречивости самих законов. Этот случай предусмотрен ст. 3, в седьмом пункте которой записано, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Правда подтверждение неустранимости противоречий требует процедуры административного, а порой и судебного разбирательства. Обратим так же внимание читателя, что п. 7 ст. 3 НК РФ распространяется на налогоплательщиков и плательщиков сборов, но не распространяется на налоговых агентов.
Оптимизация налоговых платежей требует детального изучения налогового законодательства. Причем не только федерального, но что очень важно регионального и местного. Речь идет о территории, на которой находится данная организация, а также ее филиалы, обособленные подразделения или какие-либо объекты налогообложения. Это обстоятельство актуализировалось после введения в действие Налогового кодекса, который установил, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, а так же в собственности, которой находится подлежащее налогообложению недвижимое имущество, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе, как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения и месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств (ст. 83). А далее организация привлекается к уплате региональных и местных налогов не только по месту своей основной налоговой регистрации, но и на других территориях. Там не только существуют особенности налогообложения, но и различные ставки федерального налога на прибыль организаций (в части поступающей в региональные бюджеты). Отличаются в разных местностях налог на имущество предприятий, налог с продаж, единый налог на вмененный доход, земельный налог, дорожный и транспортный налоги, налог на рекламу, лицензионные сборы. Налоговый менеджер при оптимизации налоговых платежей должен хорошо ориентироваться во всей системе налогов, сборов и пошлин, пользоваться предоставляемыми налоговыми льготами и вычетами, учитывать местные особенности исчисления и уплаты налогов.
Пользование налоговыми льготами и вычетами служит одним из основных инструментов оптимизации налогов. Нужно отметить, что вступление в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 НК РФ сузило возможности оптимизации за счет данного фактора по налогу на прибыль организаций. Ликвидировано много налоговых льгот. Но в некоторой части они все же сохранились. Некоторые из них постоянно, а некоторые на определенный срок. Это относится как к федеральным, так и к региональным льготам. Рассмотрим некоторые аспекты гл. 25. Ликвидировав почти все налоговые льготы, даже такие как инвестиционная льгота, при которой освобождалось от уплаты налога до 50% налогооблагаемой прибыли, если она направлялась на расширение и модернизацию собственного производства, и льгота предприятиям, применяющим труд инвалидов и пенсионеров, гл. 25 все же определяет доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Так, на основании ст. 251 от налога на прибыль организаций освобождаются следующие доходы:
— имущество, имущественные права, работы, услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления. Особо запомним это обстоятельство, ибо несколько ниже мы поведем речь об учетной политике предприятий и ее роли в оптимизации налогов;
— имущество и имущественные права, полученные в виде залога или задатка для обеспечения обязательств;
— имущество и имущественные права, полученные в виде взносов в уставный капитал организации;
— средства, полученные в виде безвозмездной помощи в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в Государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
— средства, поступившие комиссионеру по договору комиссии в пользу комитента, в том числе сумма положенных курсовых разниц по расчетам в иностранной валюте по договорам с поставщиками товарно-материальных ценностей, заключенным по поручению комитента, за исключением сумм вознаграждений и сумм, подлежащих выплате комиссионеру в счет возмещения произведенных им затрат;
— средства, полученные по договорам кредита и займа, а также суммы, полученные в погашение таких заимствований;
— суммы в виде гарантийных взносов в специальные фонды, создаваемые в соответствии с законодательством и предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам, полученные при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
— суммы превышения номинальной стоимости над ценой фактического приобретения организацией собственных акций в случае продажи налогоплательщиком акций, ранее выкупленных ею у владельцев;
— имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования;
— положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
— суммы восстановленных резервов под обеспечение ценных бумаг;
— целевые поступления за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.
Использование этих фактических налоговых льгот создает некоторые возможности для оптимизации налоговых платежей, хотя, как отмечалось выше, существенно меньше, чем раньше. Зато большие возможности создаются принципиально новым порядком исчисления амортизации, широким применением нелинейной и ускоренной амортизации.
С 1 января 2002 г. амортизируемое имущество организации распределяется по амортизационным группам в зависимости от сроков его полезного использования. Амортизационных групп десять. В первую входит все недолговечное имущество со сроком полезного использования от года до двух лет. В десятую — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, определяется Правительством РФ.
Налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, передаточным устройствам, входящим в восьмую—десятую амортизационные группы, то есть к имуществу с полезным сроком использования от 20 лет и выше в обязательном порядке. К основным средствам, входящим в первую—седьмую группы, налогоплательщик вправе по своему усмотрению применить либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации. От принятого им метода зависит прибыль организации, а, следовательно, и размер налога на прибыль.
Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации применяется в отношении имущества, входящего в состав определенной амортизационной группы. Этот метод, как правило, не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту. По решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, допускается использование пониженных норм амортизации. Это возможно только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода. Следует иметь в виду, что в случае реализации имущества налогоплательщиками, применяющими пониженные нормы амортизации, перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной против норм амортизации в целях налогообложения не производится.
Таким образом, налогоплательщики получили широкие возможности, манипулируя размерами амортизационных начислений, влиять на сумму своей прибыли.
Глава 25 НК РФ дает возможности заметно расширить расходы предприятия по сравнению с предыдущим законом о налоге на прибыль предприятий и организаций, уменьшая налогооблагаемую базу. Значительно расширены входящие в себестоимость продукции расходы на обязательное и, главное, добровольное страхование имущества. Признаются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Расширен состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Сняты или расширены многие прежние ограничения. Определен значительный круг внереализационных расходов.
Это так же позволяет предприятию широко маневрировать ресурсами, определяя свою финансовую и в том числе налоговую политику.
Вернемся к льготам по налогу на прибыль организаций. Выше мы сказали, что отдельные виды налоговых льгот продолжают действовать в течение определенного срока и ими можно и нужно пользоваться, оптимизируя налоговые платежи. Так, налоговые льготы по вновь созданному производству, если период его окупаемости не истек, действуют до окончания срока окупаемости объекта, но не свыше трех лет от начала использования льготы.
Налоговые льготы в отношении налогоплательщиков, реализующих инвестиционные проекты в соответствии с договорами об осуществлении инвестиционной деятельности, установленные представительными органами субъектов Российской Федерации и представительными органами местного самоуправления и действующие по состоянию на 1 июля 2001 г., продолжают действовать до окончания срока, на который они были предоставлены или до окончания срока окупаемости инвестиционного проекта, но не более трех лет с момента их предоставления.
Налоговые льготы организациям, осуществляющим целевые социально-экономические программы жилищного строительства, создания, строительства и содержания центров профессиональной переподготовки военнослужащих, лиц, уволенных с военной службы, и членов их семей, действуют до завершения данных программ. Это относится к программам и проектам, осуществляемым за счет займов, кредитов и безвозмездной финансовой помощи иностранных и международных организаций.
Такой же порядок постепенной отмены налоговых льгот установлен для организаций, осуществляющих программы по ликвидации последствий радиационных катастроф.
С 1 января 2002 г. отменена налоговая льгота, связанная с содержанием на балансе градообразующих организаций объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры, спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых, жилищного фонда и т.д. Но взамен этого в составе прочих расходов принимаются к вычету из доходов для исчисления налогооблагаемой прибыли расходы обслуживающих производств и хозяйств, включая расходы по содержанию объектов жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Расходы принимаются с теми же ограничениями, с какими действовала в предыдущие годы налоговая льгота. То есть в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения данных хозяйств.
Так же с 1 января 2002 г. отменена налоговая льгота для общественных организаций инвалидов, предприятий, находящихся в их собственности, а так же организаций, использующих труд инвалидов (с числом их не менее 50% от общего числа работников). Но в состав прочих расходов включены расходы, осуществленные указанными предприятиями, организациями и учреждениями в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Итак, даже при проводимой законодателями налоговой политике на отмену льгот налог на прибыль организаций позволяет решать задачу оптимизации налоговых платежей.
Что касается налога на добавленную стоимость, который регулируется гл. 21 НК РФ, то налогоплательщик в ряде случаев имеет возможность снизить общую сумму налога. Помимо установленных налоговых вычетов крупную льготу могут иметь индивидуальные предприниматели и организации малого бизнеса. В соответствии со ст. 145 НК РФ они имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила в совокупности одного миллиона рублей. Освобождение от налога производится на двенадцать последовательных календарных месяцев. Освобождение от налога не распространяется на хозяйствующих субъектов, реализующих подакцизную продукцию, и не распространяется на случаи ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
К сравнительно новым положениям следует отнести порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции. Им так же можно пользоваться для оптимизации налоговых платежей.
В соответствии со ст. 178 Налогового кодекса РФ от налога на добавленную стоимость освобождаются товары, работы и услуги, предназначенные в соответствии с проектной документацией для выполнения работ по соглашению о разделе продукции, в том числе ввозимые на таможенную территорию РФ инвестором, оператором соглашения, их поставщиками, подрядчиками и перевозчиками. Освобождаются от НДС так же услуги, оказываемые на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами инвесторам или операторам соглашений о разделе продукции в связи с выполнением работ по данным соглашениям. Освобождаются от налога на добавленную стоимость обороты между инвестором и оператором соглашения о разделе продукции по безвозмездной передаче товарно-материальных ценностей, необходимых для выполнения работ по соглашению, в том числе операции по передаче денежных средств. Освобождаются от НДС обороты по передаче инвестором государству вновь созданного или приобретенного инвестором имущества, использованного им для выполнения работ по соглашению. При исчислении налога на добавленную стоимость инвестором и оператором из суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, вычитаются все суммы налога уплаченные ими в соответствующем налоговом периоде в связи с выполнением работ по соглашению 0'разделе продукции. Разница, возникающая у инвестора или оператора в случае превышения уплаченных сумм налога над суммами налога, исчисленными по реализации в данном налоговом периоде продукции, в том числе при отсутствии реализации, подлежит возмещению из бюджета по окончании налогового периода.
Высокому налогообложению акцизами подвергаются подакцизные товары при весьма малом количестве налоговых льгот. Но и здесь имеются обстоятельства, незнание которых может привести к переплате в бюджет. Так, не подлежат обложению акцизами такие операции, как передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации другому структурному подразделению для производства иных подакцизных товаров. Речь идет о структурных подразделениях, не являющихся самостоятельными налогоплательщиками. Освобождается от акциза реализация подакцизных товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта за пределы Российской Федерации. Есть отдельные льготы для предприятий, производящих и реализующих алкогольную продукцию, нефть и газ.
Привели примеры лишь по некоторым основным видам федеральных налогов. На практике почти любой налог всех трех уровней налоговой системы имеет свои льготы и послабления хотя, надо отметить, что Налоговый кодекс постепенно сужает их действие. Практика показывает, что зачастую организации неумело пользуются предоставленными законодательством возможностями. Вместо этого они порой с риском идут на заведомые нарушения, занижают объекты налогообложения, что, в конечном счете, обычно заканчивается финансовыми санкциями. Между тем методы налоговой оптимизации должны помочь избежать штрафов, пени и т.п. К оптимизации налогообложения путем методов налоговых льгот можно отнести применение специальных налоговых режимов. Налоговый кодекс РФ таким режимом признает особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени. К специальным налоговым режимам Кодекс относит: упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;
систему налогообложения в свободных экономических зонах; систему налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях; систему налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Применение законных налоговых льгот и вычетов наиболее удобный, но отнюдь не единственный метод оптимизации системы налогообложения.
Литература
1. Федеральный закон Российской Федерации «О несостоятельности (банкротстве)» от 26.10 2002 г.
2. Постановление Правительства Российской Федерации «О мерах по повышению эффективности применения процедур банкротства» № 476 от 22 мая 1998 г.
3. Антикризисное управление / Под ред. Э.С. Минаева и В.П. Панагушина. М.: ПРИОР, 2007.
4. Антикризисное управление: Учебник / Под ред. Э.М. Короткова. М.: ИНФРА-М, 2005. – 432 с.
5. Антикризисное управление производством и персоналом: Учебное пособие. – Ростов н /Д: издательский центр «МарТ», 2006. – 176 с.
6. Антикризисный менеджмент. Учебник / Под ред. А.Г. Грязновой. – М.: Тандем, ЭКМОС, 2004.
7. Бобылева А.З. Финансовое оздоровление фирмы: Теория и практика: Учеб. пособие. – М.: Дело, 2007 – 256 с.
8. Кирсанов К.А., Попов С.А. Антикризисное управление. – М.: Собрание, 2008.
9. Кондратьев В.В., Краснова В.Б. Реструктуризация управления компанией. – М.: ИИЦ «Рассиана», 2005.
10. Крыжановский В.Г., Лапенков В.И. Антикризисное управление. – М.: ИИЦ «Рассиана», 2006.
11. Родионова Н.В. Антикризисный менеджмент: Учеб. пособие для вузов. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. – 223 с.
12. Уткин Э.А. Антикризисное управление. – М.: Тендем, ЭКМОС, 2008.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5
